مالیات‌هائى که پرداخت‌کننده آن مشخص و معین نبوده و تحقق مالیات بستگى به یک قسمت از فعالیت‌هاى اقتصادى و عملیات افراد داشته و قابلیت انتقال آنها بسیار زیاد باشد، مالیات‌هاى غیرمستقیم نامیده مى‌شود. به‌عبارت دیگر، مالیات‌هائى که به‌طور غیرمستقیم بر کالاهاى مصرفى اشخاص وضع شده و از مصرف‌کنندگان وصول مى‌شود. نقش مالیات‌هاى غیرمستقیم در جوامع و اقتصادهاى کمتر توسعه‌یافته در مقایسه با کشورهاى بیشتر توسعه‌یافته مهم‌تر است و هدف تامین مخارج دولت را محقق می کند.،این مالیات‌ها، نرخ سرمایه‌گذارى را از راه تقلیل مصرف، بالا مى‌برند و ضریب افزاینده پس‌انداز را رشد مى‌دهند. به هر حال، روى‌آورى به مالیات‌هاى غیرمستقیم در این کشورها زیاد است. این قبیل مالیات ها بر پایه مصرف به سه نوع اعمده تقسیم می گردند :

الف – مالیات بر واردات : حقوق گمرکی، سود بازرگانی، ۳۰ درصد از مبلغ اتومبیل‌های وارداتی،۱۵ درصد حق ثبت

ب – مالیات بر مصرف و فروش: مالیات بر فرآورده‌های نفتی، مالیات تولید الکل طبی و صنعتی، مالیات نوشابه‌های غیر الکلی، مالیات فروش سیگار،  ۱۵٪ مالیات اتومبیل‌های داخلی، مالیات فروش خاویار، مالیات حق اشتراک تلفن خودکار و خدمات بین الملل، مالیات ضبط صوت و تصویر.

ج- مالیات بر ارزش افزوده؛ قانون مالیات بر ارزش افزوده با اختیارات ناشی از ماده ۸۵ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران در ۵۳ ماده و ۴۷ تبصره در تاریخ ۱۳۸۷/۲/۱۷ در کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی تصویب شده‌است تا در مدت آزمایشی ۵ سال از تاریخ اول مهرماه ۱۳۸۷ به اجرا گذاشته شود.(این قانون جایگزین قانون تجمیع عوارض شده است )

در این بین این سه نوع مالیات غیر مستقیم، مالیات بر ارزش افزوده به دلیل دارا بودن بزرگ ترین پایه مالیاتی و مصداق نوینی از مباحث مالیات ها به عنوان مهم ترین مالیات غیر مستقیم شناخته می شود به گونه ای که بر تمام کالا ها و خدمات سیطره داشته و بطور مستقیم بر کارآیی  و انگیزه شرکت های تجاری تأثیر بسزایی دارد در حالیکه دیگر مصداق های مالیات غیر مستقیم صرفا بر نوع خاصی از خدمات یا کالا حکومت دارد لذا به دلایل فوق مالیات ارزش افزوده به عنوان بارزترین وتأٌثیرگذارترین نوع مالیات غیر مستقیم مورد بررسی قرار خواهد گرفت.

۱-۳-تعریف مالیات بر ارزش افزوده

به منظور ارائه‌ی تعریف مالیات بر ارزش افزوده، در گام نخست می‌بایست عنصر اصلی تشکیل دهنده‌ی آن، یعنی «ارزش افزوده» را تعریف نموده و مورد بررسی قرار دهیم و سپس به تعریف مالیات بر ارزش افزوده بپردازیم.

۱-۱-۳-تعریف ارزش افزوده

ارزش افزوده، ارزشی است که در اثر تلاش‌های فکری و جسمی انسان به ارزش‌های موجود افزوده می‌گردد و این به معنای تولید می‌باشد. مثلاً ارزش افزوده در مورد یک کالا، ارزشی است که تولید کننده به مواد اولیه اضافه می‌کند.از دیدگاه اقتصادی مابه‌التفاوت ارزش یک کالای تولیدی با ارزش مواد اولیه به کار رفته در آن که با کسر قیمت نهایی خرید از قیمت نهایی فروش یک کالا یا خدمت برابر است، ارزش افزوده نامیده می‌شود. همچنین می‌توان ارزش افزوده را «تفاوت بین دادهو ستاندهدر جریان یک داد و ستد کالا و یا خدمت» و به عبارت دیگر تفاوت میان دریافت‌های یک بنگاه از محل فروش محصول تولید شده و پرداخت‌های آن بابت عوامل تولید مانند مواد اولیه‌ی به کار رفته در تولید آن است. پرداختی‌های یک بنگاه به عوامل تولید (‌اجاره، دستمزد، بهره و سود)، پرداختی‌های پایه‌ای را که مالیات بر ارزش افزوده بر اساس آن وضع خواهد شد را تشکیل می‌دهند. بنابراین ارزش افزروده یک بنگاه تجاری را می‌توان تفاوت میان فروش آن بنگاه با خرید کالا‌ها و خدمات واسطه‌ای از دیگر بنگاه‌ها و مجموع عواملی مانند استهلاک، اجاره، سود، بهره و دستمزد دانست.

۲-۱-۳-تعریف مالیات بر ارزش افزوده

در طبقه‌بندی مالیات‌ها، مالیات‌ بر ارزش افزوده یک نوع مالیات غیرمستقیم بر مصرف و فروش داخلی کالاها و خدمات است که بر خلاف مالیات‌های رایج که بر مبنای نوع کالاها، نرخ‌های متفاوت به خود می‌گیرند و تنها در یک مرحله‌ی انتقال و مبادله کالا، ارزش آن را مورد اصابت مالیاتی قرار می‌دهند، این مالیات یک نوع مالیات چند مرحله‌ای است که در هر یک از مراحل تولید و تکمیل تا مرحله‌ی مصرف نهایی، بر حسب ارزش افزروده ایجاد شده در آن مرحله، اصابت مالیاتی صورت می‌گیرد. بر این اساس مالیات بر ارزش افزوده نوعی مالیات بر فروش چند مرحله‌ای است که خرید کالاها و خدمات واسطه‌ای را از پرداخت مالیات معاف می‌کند و بار مالیاتی آن بر دوش مصرف کننده نهایی است. بنابراین مالیات بر ارزش افزوده در هر مرحله از مبادله، بر پایه ارزش افزوده ایجاد شده در آن مرحله و نرخ مالیات بر ارزش افزوده محاسبه و اخذ می‌گردد و نهایتاً در جمع مراحل مختلف تولید از اولین مرحله پردازش تا مصرف نهایی، ارزش کل محصول تولید شده مشمول مالیات بر ارزش افزوده می‌گردد.به هر میزان که در داخل کشور ارزش افزوده ایجاد گردد مالیات متناظر با آن نیز اخذ می گردد و چنانچه کالاها و خدماتی به خارج از کشور صادر گردند، فارغ از اینکه در چه مرحله‌ای از فرآیند تولید قرار دارند، مشمول معافیت مالیاتی می‌شوند. به این ترتیب فقط مصرف داخلی مشمول مالیات واقع می‌شود و ضرورتی ندارد که کالا و خدمات به مصرف نهایی برسند، بنابراین کالای نیم ساخته نیز به  اندازه ارزش افزوده ایجاد شده در آنها، مبنای اخذ مالیات قرار خواهند گرفت. در این سیستم، خریدار قانونا پرداخت کننده مالیات است. بنابراین هر بنگاه خریدار،‌اسنادی را از فروشنده طلب می‌کند تا در مرحله بعد بتواند آن را به بنگاه خریدار ارائه نماید.این عمل خود ابزار کارآمدی را در سیستم تولید و توزیع کالا و خدمات برای کنترل‌های داخلی فراهم می‌آورد. از مجموعه نظریات اسمیت[۸]، مشخص می‌شود که این پیشتاز علم کلاسیک، تنها مالیات مقبول و معقول را مالیات بر ارزش افزوده می‌داند با مالیاتی که در بهره مالکانه، سود و مزد تجلی می‌یابد.

از دیدگاه حقوقی نیز، ماده ۳ ق.م.ا.ا تعریف «ارزش افزوده» را چنین بیان می‌دارد:

«ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌باشد.»

ماده ۴ قانون فوق در خصوص تعریف عرضه‌ی کالا نیز مقرر می‌دارد: «عرضه کالا در این قانون، انتقال کالا از طریق هر نوع معامله است.» ماده ۱۰ ق.م.ا.ا نیز دوره‌ی مالیاتی را چنین تعریف می‌کند: «هر سال شمسی به چهار دوره مالیاتی سه ماهه تقسیم می‌شود. در صورتی که شروع یا خاتمه فعالیت مؤدی  در خلال یک دوره مالیاتی باشد، زمان فعالیت مؤدی طی دوره مربوط یک دوره مالیاتی تلقی می‌شود.»

با توجه به مراتب فوق تعاریف زیر از مالیات بر ارزش افزوده را می‌توان ارائه داد:

مالیات بر ارزش افزوده نوعی مالیات است که بر اساس درصدی از ارزش افزوده کالاهای تولید شده و یا خدمات ارائه شده در طول یک دوره‌ی سه ماهه محاسبه و در پایان این دوره اخذ می‌گردد. این مالیات، مالیات بر مصرف کل است که مبتنی بر ارزش افزوده ایست که در هر مرحله از مراحل تولید و داد و ستد کالا و خدمات می‌باشد یعنی هر کسی در هر مرحله از تولید و داد و ستد به میزان ارزشی که بر کالا افزوده است مالیاتی می‌پردازد و آن تفاوت ارزشی که پدید می‌آید مشمول مالیات است.

به بیان دیگر مالیات بر ارزش افزوده را می‌توان نوعی از مالیات غیرمستقیم دانست که بر کلیه مراحل تولید و توزیع کالا و خدمات تعلق می‌گیرد، لکن مالیاتی که در مراحل قبل برای کالای مورد مبادله پرداخت شده است به عنوان اعتبار مالیاتی محسوب و کسر و مسترد می‌گردد، یعنی مالیات به میزانی که در آخرین مرحله بر ارزش کالا و خدمات افزوده شده است، تحمیل می‌شود.

۲-۳-مشمولین

در قانون مالیات بر ارزش افزوده مواد ۱ و ۴ و ۸ به موضوع مشمولین اختصاص دارد.

ماده‌ی ۱ ق.م.ا.ا، مشمولین مالیات بر ارزش افزوده را چنین معرفی می‌کند: «عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و هم‌چنین واردات و صادرات آن‌ها مشمول مقررات این قانون می‌باشند.»

تبصره ماده ۴ قانون یاد شده نیز بیان می‌دارد: «کالاهای موضوع این قانون که توسط مؤدی خریداری، تحصیل یا تولید می‌شود در صورتی که برای استفاده‌ی شغلی به عنوان دارایی در دفتر ثبت گردد یا برای مصارف شخصی برداشته شود، عرضه‌ی کالا به خود محسوب و مشمول مالیات خواهد شد.»

ماده‌ی ۸ ق.م.ا.ا نیز مقرر می‌دارد: «اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمت و واردات و صادرات ان‌ها مبادرت می‌نمایند، به عنوان مؤدی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.»

الف) عرضه کالا و ارائه خدمات و معاوضه کالا

ماده‌ی ۴ ق.م.ا.ا منظور از عرضه‌ی کالا در قانون مالیات بر ارزش افزوده را چنین بیان می‌دارد: «عرضه کالا در این قانون، انتقال کالا از طریق هر نوع معامله است».

ماده ۵ ق.م.ا.ا نیز مقرر می‌دارد: «ارائه خدمات در این قانون، به استثناء موارد مندرج در فصل نهم، انجام خدمات برای غیر در قبال مابه‌ازاء می‌باشد».

ماده ۹ ق.م.ا.ا. نیز مقرر می‌دارد: «ارائه خدمات در این قانون، عرضه کالا یا خدمت از طرف هر یک از متعاملین تلقی و به طور جداگانه مشمول مالیات می‌باشد.»

همچنین به موجب بخشنامه سازمان امور مالیاتی در خصوص پاسخ به سوالات در مورد قانون مالیات بر ارزش افزوده:

۱-ارائه‌ی خدمات در ایران برای غیر و در قبال ما به ازاء و عرضه‌ی کالاها از طریق هر نوع معامله (اعم از عقد بیع، صلح، هبه و…) به استثنای موارد معاف مصرح در ماده ۱۲ قانون و همچنین واردات آن‌ها مشمول مالیات ارزش افزوده می‌باشد. (بند ۱)

۲-مابه‌ازای حاصل از ارائه‌ خدمات کارشناسی، مشاوره‌ای، ارزیابی، توزیع و بازاریابی، بسته‌بندی، انبارداری، حق توقف کانتینر، ‌تخلیه و بارگیری، خسارت و غرامت به کرایه اضافه بار، نمایشگاهی و دستمزد آسیابانی با رعایت ترتیبات قانونی و دستورالعمل‌های صادره مشمول پرداخت مالیات متعلقه خواهد بود. (بند ۱۸)

۳-عرضه اموال منقول مستعمل و اسقاطی توسط مؤدیان مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز مشمول پرداخت مالیات می‌باشد. عرضه اموال مذکور توسط مؤدیان غیرمشمول اجرای قانون، مشمول پرداخت مالیات نمی‌باشد. (بند ۲)

۴-فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی از جمله ارائه خدمات مشمول مالیات موضوع این قانون خواهند بود. ارائه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات متعلقه را به مأخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. (بند ۱۱)

ب)صادرات و واردات

منظور از واردات و صادرات آنچنان که در مواد ۶ و ۷ ق.م.ا.ا مقرر گردیده عبارتند از:

ماده ۶: «واردات در این قانون، ورود کالا یا خدمت از خارج از کشور یا از مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی به قلمرو گمرکی کشور می‌باشد.»

ماده ۷: «صادرات در این قانون، صدور کالا یا خدمت به خارج از کشور یا به مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی می‌باشد.»

ج)مؤدی

ماده ۸ ق.ا.ا نیز مؤدی را چنین تعریف می­نماید: «اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمت و واردات و صادرات آن­ها مبادرت می­نمایند، به عنوان مؤدی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.»

 

۳-۳-نرخ

در خصوص نرخ این نوع مالیات باید گفت نرخی مناسب خواهد بود که بهترین وصولی را داشته باشد و مقدار وصولی الزاماً با افزایش نرخ بالا نمی­رود زیرا نرخ خیلی سنگین هم مال مشمول مالیات را از بین می­برد و هم تقلبات مالیاتی را زیاد می­ کند. برای هر مالیاتی یک نرخ مطلوب وجود دارد که حداکثر وصولی را تأمین می­ کند و تجاوز از آن برای دستگاه مالیاتی زیان­آور است.لذا:

۱-تعیین نرخ باید به مقداری باشد که حداکثر وصولی را برای دولت تأمین کند.

۲-نررخ به میزانی نباشد که موجب فشار غیرمتعارف به مؤدیان و در نتیجه افزایش تقلب یا اختفای مالیاتی شود.

۳-تعیین یک نرخ معین، متضمن اصول تساوی و عدالت مالیاتی نیز باشد.

همچنین اعمال نرخ­های مالیاتی متعدد ویژگی مشترک برخی سیستم­های مالیات بر ارزش افزوده در کشور­های در حال توسعه است. نرخ­های پایین­تر (زیر نرخ استاندارد) برای کالاها و خدماتی که از ضروریات زندگی تلقی می­شوند، در نظر گرفه می­شود و در عین حال کالاهای لوکس مشمول نرخ بالاتری قرار می­گیرند (نرخ بالاتر از نرخ استاندارد). اتخاذ این روش بدان جهت است که «میزان اثرگذاری مالیات بر قیمت­ها و تحمیل بار مالیاتی به هر یک از طرفین مبادله، رابطه عکس با جمع کشش­های قیمتی، عرضه و تقاضا و نیز کشش­های تک­تک آن­ها دارد و اساساً کالاهای ضروری نسبت به کالاهای نرمال و لوکس از کشش کمتری برخوردارند. بنابراین برای رفع این نقیصه (تحمیل فشار مالیاتی به مصرف­ کنندگان کالاهای ضروری) می­توان برحسب طبقه ­بندی کالاها از نظام چند نرخی استفاده کرد». در این میان نرخ استاندارد را نیز می­توان به روش «مقایسه­ای» تعیین کرد. تعیین نرخ در روش مقایسه­ای- که روش معمول و رایج کارشناسان صندوق بین­المللی پول است-، با بهره گرفتن از سناریو­های مختلف کارایی و مقایسه­ عایدی حاصل از هر نرخ است، بدین ترتیب که با توجه به نرخ پذیرش مالیات غیرمستقیمی که تا پیش از برقراری نظام مالیات بر ارزش افزوده اعمال می­شده است، می­توان نرخ مالیات بر ارزش افزوده را تعیین کرد به این شرط که حداقل مقدار درآمد دولت در سیستم مالیات بر ارزش افزوده، از کل درآمد ناشی از مالیات رایج بیشتر باشد. بدین ترتیب می­توان از درآمدزایی و موفقیت نظام مالیات بر ارزش افزوده اطمینان حاصل کرد. این نرخ را می­توان «حداقل نرخ قابل اجرای مالیات» یا «نرخ مناسب» نامید.

البته باید توجه داشت که تغییرات نرخ مالیات، رجحان اشخاص را برای بخش­های مختلف تغییر می­دهد و در عین حال باری اضافی بر مجموعه مالیات دهنده می­گذارد که این بار مقدار جبران نشده فشاری را نشان می­دهد که سیاست مالیاتی اعمال شده از طرف هویت جمعی بر هویت­های فردی وارد می­آورد. هر قدر این بار اضافی کمتر باشد، سیستم مالیاتی کشور کارایی بیشتری دارد.

در این راستا ماده ۱۶ ق.م.ا.ا، نرخ استاندارد مالیات بر ارزش افزوده در ایران را چنین مقرر می­دارد:

«نرخ مالیات بر ارزش افزوده، یک و نیم درصد (۵/۱ %) می­باشد.» همچنین به موجب مفاد تبصره (۲) ماده (۱۱۷) قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران (۱۳۹۰-۱۳۹۴)مقرر گردیده «دولت مکلف است نرخ مالیات بر ارزش افزوده را از سال اول برنامه سالیانه یک واحد درصد (۱%) اضافه نماید به گونه ای که در پایان برنامه به هشت ( ۸ % ) برسد. سهم شهرداری‌ها از نرخ مزبور سه درصد ( ۳ % ) و سهم دولت پنج در صد (۵%) تعیین می‌شود» ضمناً حکم بند (ط) تبصره (۹) قانون بودجه سال ۱۳۹۳ کل کشور تجویز نموده «از ابتدای سال ۱۳۹۳ علاوه بر افزایش قانونی نرخ مالیات بر ارزش افزوده، یک واحد درصد به عنوان مالیات سلامت به نرخ مالیات بر ارزش افزوده سهم دولت اضافه شود» لذا با عنایت به احکام فوق‌الذکر، نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده از ابتدای سال ۱۳۹۳ هشت درصد ( ۸ % )می باشد.» که ( ۵.۳ % ) مالیات و ( ۲.۷ % ) عوارض خواهد بود .

لذا وفق قوانین فوق در سال ۱۳۹۳ مالیات بر ارزش افزوده با نرخ  ۸ % محاسبه می گردد و در سال ۹۴ هم از ایم مزان فراتر نخواهد رفت مگر آنکه دوباره در بودجه سال ۹۴ نالیات بر سلامت پیش بینی گردد.

لازم به ذکر است تصویب نرخ پایه ۵/۱ % مذکور برای مالیات بر ارزش افزوده در ایران، کمترین میزان در میان سایر کشورهایی است که دارای نظام مالیات بر ارزش افزوده هستند. در حالی که نتایج برخی پژوهش­ها حاکی از آن است که در کشور­های توسعه یافته متوسط نرخ مالیات بر ارزش افزوده، حدود ۱۷% و در کشور­های آسیایی حدود ۹/۱۱% است. در کشورهای توسعه یافته، مالیات بر ارزش افزوده حدود ۳/۱۷% از درآمد­های مالیاتی دولت را تشکیل می­دهد، ولی در کشور­های آسیایی با نرخ کمتر، مالیات بر ارزش افزوده، ۶/۲۳% از درآمد­های مالیاتی دولت را به خود اختصاص داده است.

 

۴-۳-انواع مالیات بر ارزش افزوده

مالیات بر ارزش افزوده بر اساس مبنای وصول آن به طور کلی به سه دسته ۱٫ مصرف، ۲٫ درآمد و ۳٫ تولید تقسیم می‌شود.[۱۸]در نوع مالیات بر مبنای تولید ناخالص، بین کالاهای سرمایه‌ای و مصرفی تفاوتی نیست و هیچ معافیتی به هزینه‌های سرمایه‌ای تعلق نمی‌گیرد. به همین دلیل در این دیدگاه، در واقع تولید ناخالص ملی  مبنای محاسبه و اخذ مالیات قرار می‌گیرد. بدیهی است که در نوع مصرف، کمترین و در نوع تولید ناخالص، بیشترین مالیات اخذ می‌شود.[۱۹]

۱-۴-۳-مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید[۲۰]

در مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید، مالیات کلی بر فروش اعمال می‌شود که هم بر کالاهای مصرفی و هم بر کالاهای سرمایه‌ای قابل اعمال است و برای هیچ یک از این دو مورد معافیتی در نظر گرفته نمی‌شود. در این شیوه، مالیات توسط فروشنده و در هنگام تحویل کالا به خریدار نهایی یا همان مصرف کننده اعم از این که کالا را برای مصرف یا به عنوان کالای سرمایه‌ای خریداری می‌کند- پرداخت می‌شود و در نتیجه، شمول مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید بر کالاهای سرمایه‌ای، از یک سو پایه‌ی مالیاتی گسترده‌ای را شامل و از سوی دیگر موجب کاهش تمایل شرکت های تجاری به سرمایه‌گذاری در زمینه‌ی ساختمان و سایر تجهیزات و در نتیجه اثر منفی بر سرمایه‌گذاری و تولید می‌شود زیرا بنگاه از بابت این خرید‌ها هیچ اعتبار مالیاتی دریافت نمی‌کند.

۲-۴-۳-مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف[۲۱]

در مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف، مالیات تنها به ارزش افزوده‌ای تعلق می‌گیرد که توسط تولید کننده ایجاد می‌شود. در این نوع از مالیات بر ارزش افزوده که به لحاظ این که برابر با کل فروش‌ها در خرده فروشی است،  معادل مالیات بر خرده‌فروشی است[۲۲]، مالیات تنها در مورد کالاهای مصرفی اعمال می‌شود و علاوه بر مخارج استهلاک، مخارج کالاهای سرمایه‌ای نیز از پایه‌ی مالیات خارج می‌شوند و به دلیل همین مسئله یعنی معافیت کالاهای سرمایه‌ای از شمول مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف است که گفته می‌شود این نوع مالیات اثر منفی بر انگیزه‌ی بنگاه‌ها در امر سرمایه‌گذاری نمی‌گذارد در عین حال که پایه‌ی مالیاتی در این نوع مالیات نسبت به نوع تولیدی کاهش قابل ملاحظه‌ای می‌یابد، به طوری که می‌توان گفت مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف محدودترین پایه‌ی مالیاتی را شامل می‌شود و در نتیجه‌ی این محدودیت پایه‌ی مالیاتی، الزاماً نرخ مالیاتی بالاتری برای تأمین مقدار معین درآمد مالیاتی می‌بایست در نظر گرفت. با وجود این خصیصه‌ی منفی در خصوص نرخ مالیاتی، به نظر می‌رسد مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف بهترین نوع مالیات بر ارزش افزوده باشد.[۲۳]

مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف بر کلیه‌ی مراحل زنجیره‌ی تولید و توزیع اعمال می‌شود و تولید کنندگان می‌توانند تقاضای استرداد مالیاتی را که بر روی نهاده‌های تولید پرداخته‌اند، بنمایند. در این نوع مالیات، بنگاه می‌تواند در صورت انجام خرید‌های سرمایه‌ای نیز اعتبار مالیاتی درخواست کند. این امر موجب افزایش انگیزه‌ی سرمایه‌گذاری در میان فعالان اقتصادی و بنگاه‌ها می‌شود. ماده ۱۷ قانون م.ا.ا تجویز نموده که ماشین آلات و تجهیزات یعنی کالا های سرمایه ای خریده شده از مالیات افزوده عرضه کننده کسر می شود که این دلیلی بر انتخاب نوع مصرف در قانون مامی باشد.

همچنین در مورد مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف می‌توان گفت چون مالیات بر مصرف داخلی وضع و اعمال می‌شود، لذا کالاها و خدمات صادراتی که در خارج از کشور به مصرف می‌رسند،‌مشمول این نوع مالیات قرار نمی‌گیرند که این مسئله خود به منزله‌ی حمایت از صادر کنندگان کالا و خدمات و تشویق آن‌ها به صادرات است. کالاهای وارداتی نیز چون در داخل کشور مصرف می‌شوند، مشمول مالیات قرار می‌گیرند که این امر به بهبود تراز بازرگانی خارجی کشورهای مجری این نظام کمک می‌کند.[۲۴]

ماده ۱۳ ق.م.ا.ا. با پذیرش مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف، مقرر می‌دارد: «صادرات کالا و خدمت به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی، مشمول مالیات موضوع این قانون نمی‌باشد مالیات‌های پرداخت شده بابت آن‌ها با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک (در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته، مسترد می‌گردد.»

مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف از نظر اقتصادی خنثی‌ترین نوع مالیات است از این جهت که اختلالی در فرآیند انتخاب سرمایه دیگر نهاده‌ها به وجود نمی‌آورد و اجرای آن به نحو گسترده‌ای در میان کشور‌های دارای نظام مالیات بر ارزش افزوده رواج دارد.[۲۵] دلیل این رواج در میان کشور‌ها نیز آنست که «این نوع مالیات به دلیل اعمال معافیت بر کالاهای سرمایه‌ای و ایجاد بیشترین انگیزه‌ برای سرمایه‌گذاری، رشد اقتصادی را تسریع می‌کند.»[۲۶]

۳-۴-۳-مالیات بر ارزش افزوده از نوع درآمد[۲۷]

این نوع مالیات نیز مخارج خالص سرمایه‌گذاری، قسمتی از مخارج کل و پایه مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید را تشکیل می‌دهد. همچنین کل مخارج واقعی اقتصاد روی کالاهای سرمایه‌ای را در یک دوره زمانی نشان می‌دهد. در این نوع مالیات بر ارزش افزوده، مالیات بر فروش تولید خالص کالاها تعلق می‌گیرد بنابراین می‌توان به این نوع مالیات، مالیات بر درآمد ملی نیز اطلاق کرد.[۲۸] به بیان دیگر، مالیات ارزش افزوده از نوع درآمد، استهلاک کالاهای سرمایه‌ای را از پایه‌ی مالیاتی خارج و مخارج سرمایه‌گذاری خالص را مشمول مالیات قرار می‌دهد. این نوع مالیات را می‌توان در هر مرحله از مراحل تولید به ارزش افزوده‌ی خالص (دریافتی ناخالص منهای خرید کالاهای واسطه‌ای و استهلاک) هر بنگاه اعمال نمود.

۵-۳-ویژگی‌های مالیات بر ارزش افزوده

صاحب نظران برای نظام مالیات بر ارزش افزوده، ویژگی‌های مثبت و مطلوب متعددی را بر شمرده‌اند که حتی با وجود انتقادات اندک و بعضاً نادرستی که به آن وارد شده است، حکایت از مقبولیت و کارآیی این نظام مالیاتی دارد. عمومیت،  درآمدزا بودن، خنثی بودن و عدم ایجاد تورم، قابل انتقال بودن، غیرتنازلی بودن، خودکنترلی بودن و…. ، از جمله ویژگی‌های مثبت این نظام مالیاتی است که در ادامه به شرح ان‌ها می‌پردازیم.

۱-۵-۳-مالیات بر ارزش افزوده یک مالیات عام

مالیات بر ارزش افزوده نوعی مالیات «عام» است. این بدان معناست که مالیات بر ارزش افزوده مالیاتی است که بر عموم کالا‌ها و خدمات وضع می‌گردد. (یعنی اصل بر شمول مالیات بر ارزش افزوده بر عموم کالاها یا خدمات است و تنها موارد  معافیت که حالت استثنایی دارند احصاء می‌شوند بر خلاف مالیات‌های موضوع قانون وصول مالیات‌های غیرمستقیم مصوب ۱۳۷۴ و قانون موسوم به تجمیع عوارض مصوب ۱۳۸۱ که در آن‌ها اصل بر عدم شمول بود و کالاهای مشمول مالیات احصاء شده بودند) و به همین دلیل منجر به تأمین بخش قابل ملاحظه‌ای از درآمد‌های دولت می‌شود و معافیت کالاها و خدمات از شمول آن، حالت استثنایی داشته و تنها به موجب قانون امکان‌پذیر می‌باشد و از این حیث تفاوت مهمی با انواع دیگر مالیات‌های غیرمستقیم رایج دارد در حالی که دسته اخیر تنها تعداد محدود و معینی از کالاها و خدمات مانند مخابرات، تلفن همراه، شماره‌گذاری و یا نقل و انتقال خودرو، خروج مسافر و صدور انواع مجوز‌ها را دربر می‌گیرد.

[۱]-Output

[۲]-Input

[۳]-http://www.donya-e-eghtesad.com

[۴]-سید نورایی، سید محمدرضا و عزیزخانی، فاطمه، بررسی تأثیر متقابل اقتصاد زیرزمینی و مالیات بر ارزش افزروده، مجلس و پژوهش ، سال ۱۳، ش ۵۱، ص ۲۶۰ و ۲۶۱

[۵]-نادران، الیاس، تخمین ظرفیت مالیاتی ناشی از اجرای لایحه‌ی مالیات بر ارزش افزوده در ایران، انتشارات دفتر طرح مالیات بر ارزش افزوده، تهران، ۱۳۸۴، ص ۳۵

[۶]-Indirect tax.

[۷]-Excise tax.

[۸] .smith

[۹]-مهندس و ابوطالب، تقوی، مهدی، همان، ص ۱۸۳

[۱۰]-بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴، مورخه ۱۲/۱۱/۱۳۸۸

[۱۱]-تروتابا، لویی و کوتره، ژان ماری، همان، ص ۴۳

[۱۲]-پیرایی، خسرو و فرهانیان، محمدجواد،حداقل نرخ نالیات بر ارزش افزوده ی قابل اعمال در ایران،مجله تحقیقات اقتصادی،شماره ۶۶، ص ۲۴۱

[۱۳]-نادران، الیاس، مالیات بر ارزش افزوده، روش­ها و آثار، پژوهشنامه اقتصادی،شماره ۱، تابستان ۱۳۸۰ ص ۶۷

[۱۴]-پیرایی، خسرو و فرهانیان، محمدجواد، همان، ص ۲۵۱

[۱۵]-دفتر بررسی­های اقتصادی، “مالیات؛ مروری بر ادبیات و سیری در مفاهیم”، ص ۳۶

[۱۶] -http://vat.ir/Assets/PDF/VATintheWorld.pdf

[۱۷]-سیدنورایی، سیدمحمدرضا و عزیزخانی، فاطمه، همان، ص ۲۶۷

[۱۸]-ضیایی بیگدلی، محمد تقی و طهماسبی بلداجی، فرهاد، مالیات بر ارزش افزوده مالیاتی مدرن، انتشارات پژوهشکرده امور اقتصادی، تهران، ۱۳۸۴، ص ۴۰

[۱۹]-نادران، الیاس، همان، ص ۶۴ و ۶۵

[۲۰] Product Type of VAT (P- VAT(

۴-۲-۶-۲-شرکت نسبی

الف)فلسفه تشکیل شرکت

شرکت نسبی به نوعی هم دارای بعضی از خصوصیات شرکت تضامنی است و هم مسئولیت سنگین شرکت تضامنی در تضمین کل را ندارد. اما در مجموع غیر از مسئولیت شرکا در قبال طلبکاران، در بقیه موارد این شرکت با شرکت تضامنی تشابه زیادی دارد.به عبارت دیگر هدف از تشکیل این قبیل شرکت ها جلب اعتماد سرمایه داران و مسئولیت سبک تر شرکاء نسبت به شرکت تضامنی است.

ب)مسئولیت شرکاء

در این نوع شرکت، مسئولیت شرکاء به نسبت سرمایه شان می باشد، در صورتی که در شرکت با مسئولیت محدود مسئولیت تا«میزان سرمایه» است. لذا هر شریک می بایست به نسبت سرمایه ای که در شرکت تقویم نموده متحمل زیان های وارده به اشخاص باشد.

۵-۲-۶-۲-شرکت مختلط

الف)فلسفه تشکیل شرکت

بعضی از انواع شرکت های تجاری متداول تر از بقیه هستند. مثلا تعداد شرکتهای سهامی به مراتب بیشتر از شرکت های مختلط می باشند. در قانون تجارت ایران با بهره گرفتن از ویژگی های حقوقی شرکتهای سهامی ، با مسئولیت محدود و تضامنی ، وتلفیق بعضی از این ویژگی ها، تشکیل دو نوع شرکت مختلط را مجاز دانسته است: الف- شرکت مختلط سهامی ب- شرکت مختلط غیر سهامی

شرکتهای مختلط سهامی برای شرایطی مناسب می باشند که یک تاجر یا صاحب کسب کار برای گسترش یا ایجاد کسب و کار جدید به پول نیاز دارد. در عین حال نمی خواهد مدیریت کسب و کار را با دیگران تقسیم کند. قطعا برای وی بهترین گزینه استفاده از شرایط شرکت مختلط سهامی است. البته این نوع شرکت برای شرکا سهامی هم می تواند مفید باشد. درست است که  آنها در مدیریت شرکت دخالت دارند اما این تصور که شریکی مدیریت شرکت را به عهده دارد که مسئولیت او در شرکت بسیار سنگین است و نتیجتا کار را با احتیاط و دقت به پیش خواهد برد تا حدود زیادی خیال بقیه شرکا را راحت کرده و ریسک را پایین می آورد.

نوع دیگر شرکت مختلط یعنی شرکت مختلط غیر سهامی از قرون وسطی سابقه داشته است در آن زمان تجارت عمومیت نداشته و اشراف اشتغال به تجارت را در شأن خود نمی‌دانستند، اغلب در تجارت‌ها مخصوصا تجارت‌های دریایی با تجار شریک شده و قسمتی از سرمایه شرکت را می‌پرداختند، ولی در دو چیز دخالت نمی‌نمودند. یکی این که نامش در شرکت برده نمی شد و دیگر این که بیش از میزانی که سرمایه گذارده بودند خود را مسئول قرار نمی‌دادند بالعکس تاجر مسئول کلیه قروضی بود که شرکت ممکن بوده بعد از استهلاک سرمایه پیدا کند.[۱]

وجه تمایز دو نوع مختلف از شرکت مختلط بدین ترتیب است که در شرکت مختلط غیرسهامی، سهم شریک با مسئولیت محدود به قطعات سهام تقسیم نمی شود و آزادانه قابل معامله نیست و شخصیت شرکای با مسئولیت محدود در شرکت مدنظر است در صورتی که در شرکت مختلط سهامی،آورده شرکای غیر ضامن به صورت سهم در می آید و مانند سهام شرکت های سهامی قابل نقل وانتقال است و شخصیت شرکای صاحب سهم از اهمیت برخوردار نیست و هر صاحب سهمی شریک شرکت محسوب می شود.

ب)مسئولیت شرکاء

در شرکت مختلط سهامی دو نوع شریک وجود دارد و مسئولیت هر گروه نیز متفاوت می باشد که به بیان آن می پردازیم:

ماده ١۶٢ ق.ت. می گوید:«… شرکای سهامی… مسئولیت آنها تا میزان همان سرمایه ای است که در شرکت دارند…» بنابراین گروه اول از شرکا که سرمایه شرکت را تامین می کنند به صراحت ماده مذکور فقط تا میزان سرمایه خود که در شرکت گذاشته اند مسئولیت دارند و در صورتی که تمام سرمایه تعهد شده خود را به شرکت نداده باشند با ورشکستگی شرکت، مدیر تصفیه مابقی آن را از آنان وصول خواهد کرد. در این خصوص ماده ١٧٣ ق.ت. می گوید:«هر گاه شرکت مختلط سهامی ورشکسته شود و شرکای سهامی تمام قیمت سهام خود را نپرداخته باشند مدیر تصفیه آنچه راکه برعهده آنها باقی است وصول می کند.» در خصوص شریک ضامن ماده ١۶٢ ق.ت. اشعار می دارد: «شریک ضامن کسی است که سرمایه او به صورت سهام در نیامده و مسئول کلیه قروضی است که ممکن است علاوه بر دارایی شرکت پیدا شود و در صورت تعدد شریک ضامن مسئولیت آنها در مقابل طلبکاران و روابط آنها با یکدیگر تابع مقررات شرکت تضامنی خواهد بود» بنابراین برخلاف شرکا دسته اول، شرکا تضامنی چون اعتبار و کار و صنعت خود را به شرکت می آورند بر همین مبنا هم مسئولیت دارند در صورتی که سرمایه شرکت نتواند پاسخ بدهی های شرکت را بدهد آنها از دارایی خود باید آن را جبران نمایند و در واقع همان مقررات شرکت تضامنی در اینجا حاکم می باشد.

وضعیت حقوقی شریک ضامن در شرکت مختلط غیر سهامی مشابه وضعیت شریک در شرکت تضامنی است. در این قبیل شرکت ها (مختلط غیر سهامی) برخلاف شریک ضامن که به تنهایی مسئول پرداخت تمام قروض شرکت است (مواد ۱۴۱ و ۱۵۷ ق.ت)، شریک با مسئولیت محدود، در حدود حصه ای که به شرکت آورده مسئول است. اما اگر بر خلاف موارد پیش بینی شده در قانون تجارت عملی انجام دهد شریک با مسئولیت محدود برای طلبکاران در حکم شریک ضامن خواهد بود به طور مثال ماده ۱۴۶ قانون تجارت مقرر می کند: «اگر شریک با مسئولیت محدود معامله ای برای شرکت کند، در مورد تعهدات ناشیه از آن معامله در مقابل طرف معامله، حکم شریک ضامن را خواهد داشت، مگر اینکه تصریح کرده باشد معامله را به سمت وکالت از طرف شرکت انجام می دهد». سرانجام، هرگاه شرکت مختلط غیرسهامی، قبل از ثبت، تعهداتی کرده باشد، شریک با مسئولیت محدود در مقابل اشخاص ثالث، نسبت به این تعهدات درحکم شریک ضامن خواهد بود، مگر اینکه ثابت کند اشخاص مزبور از محدود بودن مسئولیت او اطلاع داشته اند(ماده ۱۵۰ ق.ت) نتیجتا در حالت معمول مسئولیت شرکای با مسئولیت محدود تا میزان آورده ای است که ابتدائاً تعهد به آن کرده، آن را به شرکت آورده باشند.

۶-۲-۶-۲-شرکت تعاونی

الف)فلسفه تشکیل شرکت

شرکت تعاونی مشارکتی است که عده‌ای از افرادی که هم‌صنف یا تناسبی مشابه دارند مثلاً همسایه، دوست، خویشاوند یا همشهری هستند برای دستیابی به منافع مشترک گرده هم آمده و برای تهیه مسکن یا خرید مایحتاج یا کسب اعتبار و وام به یکدیگر در کمک می نمایند، سرمایه معینی را درمیان می‌گذارند و دسته‌جمعی مشکل را حل خواهند کرد. در واقع اعضای شرکت در کنار یکدیگر، جمعیتی کوچک را پدید می‌آورند که بعنوان مثال در تهیه کالاهای مورد نیاز اعضا، با جمع‌آوری پول جزئی که هر عضو می‌پردازد کالای مورد احتیاج اعضا را از دست اول خریداری و به همان قیمت تمام شده یا سود خیلی جزئی به اعضا می‌فروشد و به این طریق واسطه‌های غیر ضروری در کسب و تجارت و صاحبان این گونه مشاغل کاذب حذف می‌گردند.

قانون بخش تعاونی در سال ۱۳۷۰ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. ماده اول این قانون، اهداف بخش تعاونی سیستم اقتصادی ایران را برشمرد که از آن جمله، جلوگیری از کارفرمای مطلق شدن دولت، اشتغال زایی، قرار دادن وسائل کار در اختیار کسانی که قادر به کارند ولی وسایل کار ندارند، پیشگیری از تمرکز و تداول ثروت، پیشگیری از انحصار، احتکار، تورم، اضرار به غیر بود.

در سالهای اخیر با اجرایی و تبیین نمودن اصل ۴۴ قانون‌اساسی، در خصوصی سازی بخش‌های دولتی، تعاونی‌ها بعنوان مهمترین و لایق‌ترین بخش خصوصی در این واگذاری مورد توجه قرار گرفتند و مزایای بسیاری را به خود اختصاص دادند. شرکتهای تعاونی همچنین از مزایای معافیتهای مالیاتی در برخی از انواع تعاونیها برخوردارند.که می تواند در ترغیب افراد به تأسیس آن تأثیرگذار می باشد.

ب)مسئولیت شرکاء

شرکتهای هفت گانه یاد شده در قانون تجارت،صرف نظر از موضوع و هدف آن تجارتی می باشد چرا که ماده ۲ لایحه اصلاحی قانون تجارت۱۳۴۷ مقرر می دارد: «شرکت سهامی شرکت بازرگانی محسوب می شود ولو اینکه موضوع عملیات آن امور بازرگانی نباشد» مفهوم ماده مزبور ، صرفا قالب قانونی شرکت را معرف تجارتی بودن شرکت های سهامی تلقی نموده است به علاوه   ماده ۲۰ قانون تجارت با احصاء شرکت تجاری به هفت نوع و نیز بند ۴ ماده ۳ همان قانون ضمن تجارتی شمردن «کلیه معاملات شرکتهای تجارتی»به اعتبار تاجر بودن شرکت، نتیجه حاصل از ماده ۲ لایحه اصلاحی را مورد تایید قرار داده است . همچنین قانون گذار در مواد۹۴( در تعریف شرکت با مسئولیت محدود) ۱۱۶ ( ناظر به تعریف شرکت تضامنی) ۱۴۱ ( در تعریف شرکت مختلط غیر سهامی) ۱۸۳( مربوط به تعریف شرکت نسبی) عبارت « برای امور تجارتی» را به عنوان عنصری از تعریف شرکتهای مزبور به کار برده است. لذا باید بر آن بود که وفق قانون تجارت و لایحه اصلاحی آن، شرکتهای یاد شده صرف نظر از موضوع و هدف آن تجارتی بوده و مشمول مقررات حاکم بر تجار و روابط تجارتی هستند.

در مورد شرکتهای تعاونی وضعیت متفاوت است. چرا که به نظر می رسد قانون گذار در مبحث هفتم از فصل اول قانون تجارت و بر خلاف سایر شرکتهای تجاری شش گانه فوق ، قصد معرفی شرکت تعاونی به عنوان قالبی خاص را نداشته است . زیرا که به موجب ماده ۱۹۳ آن قانون:

«شرکت تعاونی اعم از تولید یا مصرف ممکن است مطابق اصول شرکت سهامی یا بر طبق مقررات مخصوصی که با تراضی شرکا ترتیب داده شده باشد تشکیل شود” و ماده ۱۹۴ پیش بینی نموده : ” در صورتی که شرکت تعاونی تولید یا مصرف مطابق اصول شرکت سهامی تشکیل شود…..»

با ملاحظه مفاد دو ماده ذکر شده به نظر می رسد مقررات قانون تجارت راجع به شرکتهای تعاونی نه تنها راهگشا نبوده بلکه خود ابهاماتی را ایجاد خواهد نمود، به ویژه آنکه شرکتهای تعاونی را می توان مطابق اصول شرکت سهامی تاسیس نمود. از طرفی قانون شرکتهای تعاونی مصوب ۱۳۵۰ و متعاقب آن «قانون بخش تعاونی اقتصادی جمهوری اسلامی ایران سال ۱۳۷۰» مقررات خاصی راجع به شرکتهای تعاونی وضع نمودند به گونه ای که دیگر نمی توان این نوع شرکت را مشمول مقررات قانون تجارت نامید . به علاوه به موجب قانون اخیر و در راستای اجرای اصل ۴۴ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران وزارت تعاون تاسیس گردید.

ماده ۱ این قانون هدف های شرکت تعاونی را در هفت بند تقسیم می نماید که هیچ یک ناظر به امور تجاری نیستند، بلکه بیشتر دستاوردهای اجتماعی و اقتصادی کلان و از جمله توزیع ثروت را مد نظر دارند. با این قانون مداخله دولت در امور شرکتهای تعاونی به صورت مستقیم تجویز گردید، به نحوی که در ماده ۶۹ کلیه شرکتهای تعاونی مکلف گردیدند تا ظرف مدت ۶ ماه اساسنامه خود را با اساسنامه نمونه و متحدالشکل در وزارت تعاون تطبیق نمایند، در غیر این صورت از مزایای شرکت تعاونی محروم می گردند . افزون بر این ، صدور مجوز تاسیس شرکت تعاونی و نظارت بر تشکیل آن بر عهده وزارت تعاون قرار گرفت. با توضیح بالا وزارت تعاون مجوز ثبت اساسنامه شرکت تعاونی را در چهارچوب اهداف هفت گانه مقرر در ماده یک می دهد . معذلک و به منظور حفظ حقوق بستانکاران به موجب تبصره یک ماده ۵۴ آن قانون، تنها تصفیه شرکتهای تعاونی مشمول مقررات قانون تجارت قرار دارد . بنابر این قانون گذار شرکتهای تعاونی را از دسته بندی شرکتهای تجاری و مشمول مقررات قانون تجارت جز در انحلال و تصفیه خارج ساخته و منحصرا تابع قانون بخش تعاون قرار داده است.

در شرکت تعاونی ممکن است اعضا دارای سرمایه و سهم یکسان از سود نداشته باشند اما هرعضو بدون توجه به درصد سهامش، یک رای دارد و نسبت سهام به رای وجود ندارد. درواقع تعاونی، متکی به اعضاء است نه به سرمایه و وفق قواعد حقوقی در شرکت های سرمایه، مسئولیت شرکت تا میزان آورده می باشد از طرفی بنا بر تجویز ماده ۱۰ قانون شرکت های تعاونی مصوب ۱۳۵۰، «مسئولیت هر عضو محدود به میزان سهمی است که از سرمایه شرکت خریداری و یا تعهد نموده است» و با توجه به اینکه قواعد و مقررات قانون تجارت بر شرکت تعاونی و حتی میزان مسئولیت شرکای آن دیگر حاکم نیست می توان قائل بود که مسئولیت شرکای شرکت تعاونی صرفا تا میزان آورده می باشد.

۷-۲-۶-۲-شرکتهای دولتی

الف)قوانین حاکم برشرکتهای دولتی

اگر چه یک شرکت دولتی، شرکتی تجاری محسوب می شود ولی تشکیل، اداره، انحلال و نظارت بر فعالیت های آن تابع قواعد خاصی بوده که در قوانین پیش بینی شده است. طبق ماده ۳۰۰ لایحه قانونی اصلاح قانون تجارت، « شرکتهای دولتی تابع قوانین تأسیس و اساسنامه های خود می باشند و فقط نسبت به موضوعاتی که در قوانین اساسنامه های آنها ذکر نشده تابع مقررات این قانون می شوند.»اگر چه ماده ۳۰۰ مرجع تعیین قواعد حاکم بر شرکتهای دولتی را قانون تشکیل و اساسانامه آن تعیین کرده، ولی قوانین بسیار زیادی ناظر بر امور مختلف شرکتهای مزبور از جمله نحوه تشکیل، ارکان شرکت، نحوه تهیه و تنظیم برنامه و بودجه، نحوه تأمین سرمایه ، نحوه استفاده از تسهیلات سیستم بانکی، قیمت گذاری خدمات و تولیدات شرکت، واگذاری سهام، نحوه محاسبه مالیات، نحوه تقسیم سود، نحوه نظارت و حسابرسی و بازرسی قانون، نحوه نقل و انتقال اموال منقول وغیر منقول، معاملات شرکت ، مقررات استخدامی شرکت، نحوه انحلال و تصفیه شرکت، و موضوعات دیگر بطور عام برای کلیه شرکتهای دولتی وضع شده است.

ب)تعریف شرکت دولتی

صریح ترین تعریف از شرکت دولتی در ماده ۴ قانون محاسبات عمومی کشور ارائه شده است. طبق ماده مزبور «شرکت دولتی واحد سازمانی مشخصی است که با اجازه قانون بصورت شرکت ایجاد می شود و یا به حکم قانون و یادادگاه صالح ملی شده و یا مصادره شده و بعنوان شرکت دولتی شناخته شده باشد و بیش از ۵۰ درصد سرمایه آن متعلق به دولت باشد.» هر شرکت تجاری که از طریق سرمایه گذاری شرکتهای دولتی ایجاد و مادامی که از ۵۰ درصد سهام آن متعلق به شرکتهای دولتی است، شرکت دولتی تلقی می شود. تبصره – شرکتهایی که از طریق مضاربه و امثالهم به منظور به کار انداختن سپرده های اشخاص نزد بانکها و موسسات اعتباری و شرکتهای بیمه ایجاد شده و یا می شوند از نظر این قانون شرکت دولتی شناخته نمی شوند.»طبق این تعریف برای اطلاق عنوان شرکت دولتی به یک شرکت تجاری نحوه ایجاد آن یکی از حالات زیر باید باشد:

الف- تأسیس شرکت به حکم قانون  ب- ملی شدن یکی شرکت خصوصی به موجب قانون یا حکم دادگاه ج- سرمایه گذاری در بیش از ۵۰ درصد یک شرکت دیگر

طبق بند ت و ث و ماده (۱) از قانون استخدامی کشور مصوب ۱۳۵۳تعریفی شرکت دولتی ارائه شده است: «شرکت دولتی واحد سازمانی مشخصی است که با اجازه قانون بصورت شرکت ایجاد شود و بیش از پنجاه درصد سرمایه آن متعلق به دولت باشد. هر شرکت تجاری که از طریق سرمایه گذاری شرکتهای دولتی ایجاد شود تا زمانی که بیش از پنجاه درصد سهام آن متعلق به شرکتهای دولتی است شرکت دولتی تلقی می شود.»لذا در این تعریف صرفاٌ تشکیل شرکت دولتی در دو حالت پیش بینی شده است.: ۱-تشکیل شرکت به موجب قانون  ۲-سرمایه گذاری در بیش از ۵۰ درصد سهام شرکت دیگر

دومین شیوه برای ایجاد یک شرکت دولتی، ملی کردن یک شرکت خصوصی است. این روش در بسیاری از کشورهای جهان حتی کشورهای توسعه یافته و مبتنی بر اقتصاد آزاد نیز در موارد خاص اعمال می گردد. قانون محاسبات عمومی، ملی کردن یک شرکت خصوصی را از دو طریق پیش بینی کرده است: ۱-تصویب قانون در مجلس ۲-صدور حکم دادگاه صالح  ۳-یکی از مشهورترین قوانینی که جهت ملی شدن یک مجموعه اقتصاد در ایران به تصویب رسید، قانون ملی شدن صنعت نفت ایران بود که به تبع آن شرکتهای خصوصی ایجاد شده توسط شرکتهای نفتی خارجی در ایران تبدیل به شرکت دولتی گردید.

مهمترین قانونی که بعد از انقلاب در همین رابطه به تصویب رسید، قانون ملی شدن بانکها (مصوب ۱۳۵۸) بود. در ماده ۱ این قانون آمده است: « از تاریخ تصویب این قانون کلیه بانک ها ملی اعلام می گردد و دولت مکلف است بلافاصله نسبت به تعیین مدیران بانکها اقدام نماید.»[۳]

ج)ارکان شرکت دولتی

شرکتهای دولتی غالباً در قالب شرکت  سهامی خاص تشکیل می شوند، لذا ارکان اینگونه شرکت ها، شبیه به ارکان شرکت سهامی خاص مطابق با قانون تجارت است لکن محدودیت های بسیاری بر آن ایجاد شده است، از لحاظ ترکیب مجمع عمومی، شرکتهای دولتی را می توان به دو گروه طبقه بندی کرد:

۱-شرکتهایی که سهام آنها مستقیماً به دولت شامل وزارتخانه، موسسات دولتی و سازمانهای دولتی مستقل تعلق دارند.. ۲-شرکتهایی که سهام آنها  به سایر شرکتهای دولتی تعلق دارد.

لازم به توضیح است که وفق ماده (۱۰) آیین نامه تشکیل مجامع عمومی و شوراهای عالی شرکتهای دولتی (موضوع تصویب نامه شماره ۲۹۶۸۳/ت ۲۸۸۸۲هـ مورخ ۲۶/۶/۱۳۸۲ هیأت وزیران) در مورد اختیارات تفویضی نمایندگان سهام دولت در مجامع شرکتهای دولتی محدودیت های بسیاری موجو است در بعضی موارد اختیارات غیر قابل تفویض یا محدود به زمان و یا از قبل باید در اساسنامه پیش بینی شده باشد.از طرف در خصوص بازرس، در تبصره ۲ ماده واحده قانون تشکیل سازمان حسابرسی (مصوب ۱۳۶۲) آمده است: انجام وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی سالانه موسسات و شرکتهای دولتی و بانکها و سایر دستگاه های عمومی وسازمانهای وابسته به دستگاه های مذکور مانند بنیاد مستضعفان، بنیاد شهید و شرکتها و موسسات تحت پوشش دولت که طبق اساسنامه ومقررات داخلی به خود ملزم به حسابرسی می باشند وظیفه مزبور در انحصار سازمان حسابرسی است.»

د)نظارت بر شرکتهای دولتی

نظر به اینکه بیش از ۵۰ درصد از سرمایه شرکتهای دولتی به دولت تعلق دارد، لذا قوانین و مقررات مختلف نهادهای نظارتی مختلفی را پیش بینی کرده اند، همین موضوع موجب کاهش کارآیی اینگونه شرکتهای تجاری در اقتصاد کشور کارایی اینگونه شرکتهای تجاری در اقتصاد کشور ما شده است.

قوه مققنه-۱)سوال از وزیر و وزارتخانه ای که شرکت دولتی در زیر مجموعه آن قرار دارد. ۲)محدودیت های معاملاتی از قبیل این که به موجب ماده واحده قانون نحوه نظارت مجلس شورای اسلامی بر انعقاد قراردادها در دستگاه های اجرایی (مصوب ۱۳۸۱) قراردادهای دولتی با ارزش بیش از ۲۰ میلیون دلار باید به اطلاع مجلس شورای اسلامی رسیده و مجلس از کلیه مراحل قرارداد مطلع گردد. ۳)طبق اصل ۵۵ قانون اساسی و  قانون دیوان محاسبات مصوب ۱۳۶۱ این مرجع نظارت خود را اعمال می کند

قوه قضائیه –نظارت قوه قضائیه بر شرکتهای دولتی از طریق سازمان بازرسی کل کشور اعمال می گردد قانون تشکیل سازمان بازرسی کل کشور مصوب ۱۳۶۰ و با اصلاحاتی در سال ۱۳۷۵ وظایف نظارتی بر کلیه دستگاه های دولتی و شرکتهای دولتی را به این سازمان محول کرده است.

قوه مجریه-طبق ماده (۹۰)  قانون محاسبات عمومی کشور: « اعمال نظارت مالی بر مخارج وزارتخانه ها، موسسات دولتی و شرکتهای دولتی از نظر انطباق پرداختها مقررات این قانون و سایر قوانین و مقررات راجع به نوع خرج، به عهده وزارت امور اقتصادی و دارایی است.»ماده ۱۳۷ قانون مزبور همچنین مقرر می دارد:« وزارتخانه ها و موسسات دولتی و شرکتهای دولتی وموسسات و نهادهای عمومی و غیر دولتی مکلفند که اطلاعات مالی مورد درخواست وزارت امور اقتصادی و دارایی را که در اجرای این قانون برای انجام وظایف خود لازم بداند مستقیماً در اختیار وزارتخانه  مذکور قرار دهند.»

۸-۲-۶-۲-شرکت های واقع در مناطق آزاد ایران

بعد از تصویب قانون «چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران» توسط مجلس شورای اسلامی در شهریور ۱۳۷۲، کلیه امور این مناطق خصوصاً در رابطه با فعالیت های اقتصادی، امور گمرکی و بازرگانی و به تبع آن امور اشتغال، بیمه، تردد و غیره، تابع قوانین و مقررات خاصی قرار گرفت. در قانون مزبور سه منطقه کیش، قشم و چابهار به عنوان مناطق آزاد پیش بینی شده بود. لیکن از سال ۱۳۸۲ به بعد، مناطق متعددی از جمله آبادان، خرمشهر، جلفا و بندر انزلی و .. نیز بعنوان مناطق آزاد تعیین گردند. چارچوب اصلی مقررات تأسیس و فعالیت شرکتهای تجاری در مناطق آزاد توسط تصویب نامه « ضوابط ثبت شرکتها و مالکیت صنعتی و معنوی در مناطق آزاد تجاری، صنعتی جمهوری اسلامی ایران » موضوع مصوبه شماره ۲۱۴۵۳/ت ۱۵۰۱۱ که مورخ ۳۰/۲/۷۴ بااصلاحات بعدی به موجب تصویب نامه شماره ۴۵۰۵۲/ت ۱۶۸۷۴ ک مورخ ۲۲/۵/۱۳۷۵ و همچنین تصویب نامه شماره ۵۷۴۲۵/ت۱۸۷۷۵ هـ مورخ ۲۲/۱۲/۱۳۷۸ تعیین شده است.

ماده ۵ مصوبه مزبور مقرر می دارد: « انواع شرکتها و موسسات غیر تجاری مذکور در قانون تجارت و سایر قوانین ایران می توانند در واحد ثبتی منطقه به ثبت برسند مشروط برآنکه موضوع فعالیت آنها قانونی باشد. در هر حال تأسیس و فعالیت شرکتها تحت قوانین موضوعه امکان پذیر است.»در ماده ۴ همین ضوابط ثبت مقرر می دارد: «هر شرکت یا موسسه ای که در منطقه ثبت شود ومرکز اصلی آن نیز درهمان منطقه باشد شرکت ایرانی و ثبت شده در منطقه محسوب می شود. این ماده برای اینکه شرکتی ثبت شده درمنطقه تلقی شود دو معیار ارائه کرده است.

الف) در منطقه آزاد ثبت شده باشد.  ب) مرکز اصلی آن نیز در همان منطقه باشد.

در مورد حالت دوم تبصره ۱ ماده ۴ مقرر می دارد: « تبصره ۱- از تاریخ اجرای این تصویب نامه هر شرکت یا موسسه خارجی برای اینکه بتواند، به وسیله شعبه یا نمایندگی در منطقه به فعالیت های اقتصادی مبادرت نماید باید درکشور متبوع خود مطابق قوانین ومقررات جاری آن کشور، به تصدیق نمایندگی جمهوری اسلامی ایران در آن کشور، شرکت قانونی محسوب شود و در واحد ثبتی منطقه نیز به ثبت رسیده باشد.»

طبق این تبصره،  شرکت خارجی (شرکتی که طبق قوانین خارجی ثبت شده) و مرکز اصلی آن در خارج از کشور باشد می تواند با ثبت در منطقه آزاد بعنوان یک شرکت خارجی فعالیت کند. ولی در مورد حالت سوم، یعنی چنانچه شرکتی در منطقه آزاد ثبت شده باشد ولی مرکز اصلی آن مثلاً در تهران باشد، این مقررات ساکت است. همچنین در مورد حالت چهار، یعنی ثبت شرکتی مثلاً در منطقه آزاد کیش ولی مرکز اصلی فعالیت در منطقه آزاد قشم یا سایر مناطق آزاد باشد، نیز مقررات صریحی در این ضوابط مشاهده نمی شود.[۴]

۹-۲-۶-۲-شرکت خارجی

همانطور که ذکر گردید شرکت های خارجی به عنوان نوع جدیدی از شرکت های تجاری محسوب نمی گردد ولی به لحاظ خصوصیات و قوانین مختلفی که در این باب وضع شده است نیاز به بررسی آن می باشد.اگر چه کلیه شرکتهای خارجی طبق قوانین و مقررات کشور متبوع خود به ثبت رسیده اند، و غالباً بصورت سهامی یا مسئولیت محدود فعالیت دارند، لیکن برای فعالیت در این قلمرو جمهوری اسلامی ایران تابع قوانین ومقررات خاصی هستند. به لحاظ اهمیت تبین جایگاه حقوقی فعالیت شرکتهای خارجی، در قانون تجارت برخی از کشورها در کنار وضع مقررات راجع به انواع شرکتهای تجاری، فصل مستقلی به شرکتهای خارجی اختصاص داده اند. برای نمونه می توان به قانون امور شرکتهای کشور امارات اشاره کرد.

طبق ماده سوم از قانون راجع به ثبت شرکتها مصوب ۱۳۱۰، هر شرکت خارجی برای اینکه بتواند به وسیله شعبه یا نماینده به امور تجاری یا صنعتی یا مالی در ایران مبادرت نماید. باید در کشور اصلی خود شرکت قانونی شناخته شده و در اداره ثبت اسناد تهران به ثبت رسیده باشد. احراز این شرایط برای سازمانها و دستگاه های دولتی ایران بسیار مشکل می باشد. بنابراین فقط احراز اینکه شرکت خارجی در مرجع رسمی ثبت شرکتهای کشور متبوع خود به ثبت رسیده، کافی خواهد بود. زیرا فرض بر این است که کلیه کنترل های لازم مبنی بر رعایت مقررات قانونی توسط مرجع مزبور قبل از ثبت شرکت اعمال شده است. بنابراین شرکت خارجی فقط می تواند در اداره ثبت شرکتهای شهرستان تهران ثبت شود و نه سایر شهرها.

بعد از پیروزی انقلاب اسلامی و تصویب قانون اساسی، ابهاماتی در رابطه با نحوه فعالیت شرکتهای خارجی در ایران و لزوم یا عدم لزوم ثبت آنها در ایران پدید آمد. زیرا اصل ۸۱ قانون اساسی مقرر می دارد: « دادن امتیاز تشکیل شرکتها و موسسات در امور تجارتی و صنعتی و کشاورزی و معادن و خدمات به خارجیان مطلقاً ممنوع است.» برای رفع ابهام و در پاسخ به استعلام دولت، شورای نگهبان در تاریخ ۱۸/۱/۱۳۶۰ اصل مزبور را این چنین تفسیر کرد: « شرکتهای خارجی که با دستگاه های دولتی ایران قرارداد قانونی منعقد نموده اند، می توانند جهت امور قانونی و فعالیتهای خود در حدود قراردادهای منعقده طبق ماده ۳ قانون ثبت شرکتها به ثبت شعبه خود در ایران مبادرت نمایند و این امر با اصل ۸۱ قانون اساسی مغایرتی ندارد.» این نظریه شورای نگهبان فقط ناظر بر فعالیت آن دسته از شرکتهای خارجی است که با دستگاه های دولتی ایران دارای قرارداد هستند، لذا برای سایر شرکتهای خارجی که با شرکتهای خصوصی، عمومی و یا تحت پوشش در ایران دارای قرارداد هستند و یا مستقیماً قصد سرمایه گذاری در ایران را دارند کماکان ابهام قانونی وجود دارد. بر این اساس در سال ۱۳۷۶ مجلس شورای اسلامی قانون اجازه ثبت شعبه با نمایندگی شرکتهای خارجی را به تصویب رساند که ماده واحده آن مقرر می دارد.:«شرکتهای خارجی که در کشور محل ثبت خود شرکت قانونی شناخته می شوند، مشروط به عمل متقابل از سوی کشور متبوع، می تواند در زمینه هایی که توسط دولت جمهوری اسلامی ایران تعیین می شود در چارچوب قوانین و مقرارت کشور به ثبت شعبه یا نمایندگی خود اقدام کنند. »

[۱] -اسکینی، ربیعا، حقوق تجارت:شرکت های تجاری، سمت،جلد اول، چاپ هشتم، تهران، ، ۱۳۸۳، ص ۱۷۹

[۲] – عیار رضایی، بهمن، مجموعه قوانین ومقررات مالی، محاسبات و حقوقی حاکم بر شرکتهای دولتی، تهران، ۱۳۷۶

[۳] -پاکدامن، رضا، حثوق شرکت های تجاری، انتشارات خرسندی، چاپ اول، تهران، ۱۳۸۹، ص ۱۲۶

[۴] -همان، ص ۱۴۱

 

۱-۲-۲-بررسی مالیات بر درآمد اجاره در قانون مالیات­های مستقیم 

براساس ماده ۵۳ قانون مالیات­های مستقیم «درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می­گردد عبارت است از کل مال الاجاره، اعم از نقدی و غیرنقدی، پس از کسر بیست و پنج درصد بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت  به مورد اجاره.»

درآمدهای ذیل مشمول مالیات بر اجاره می گردد:

۱) اجاره املاک؛ بدیهی است یکی از مهمترین درآمد­هایی که مشمول این مالیات می­گرددت، درآمد­های حاصل از اجاره املاک می­باشد.

۲) وقف و حبس؛ اما این تنها درآمدی نیست که مشمول مالیات بر اجاره املاک می­گردد. براساس پارگراف دوم ماده ۵۳ «درآمد مشمول مالیات در مورد اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس بر اساس این ماده محاسبه خواهد شد.»

۳) یکی دیگر از مواردی که با توجه به قانون مالیات­های مستقیم مشمول حکم مالیات بر اجاره می­شود رهن تصرف می باشد.

۴) اما یکی دیگر از مواردی که مشمول مالیات بر اجاره املاک می­شود جایی است که موجر مالک نیست. (به تعبیر مراجع تشخیص اجاره دست دوم). آنچه که معمولا تحت عنوان اجاره دست دوم در ادارات امور مالیاتی دیده می­شود، اجاره مغازه­ها توسط مستاجرین صاحب حقوق سرقفلی است. در هر حال برای محاسبه مالیات اجاره اینگونه مستاجرین، باید پرداختی آن ­ها به موجرین خود را از مبلغی که آن­ها از مستاجر دریافت می­ کنند کم کرده و حاصل را بدون اینکه بیست و پنج درصد هزینه مذکور در راس ماده را از آن­ها کم کنیم به عنوان درآمد مشمول به نرخ ماده ۱۳۱ ضرب کنیم.

۲-۲-۲-مالیات بر نقل و انتقال

منظور از نقل انتقال قطعی املاک در این فصل انتقال حق مالکیت می­باشد. در یک تقسیم­بندی عقودی که باعث انتقال حق مالکیت می­گردند را به دو گروه می­توان تقسیم نمود؛ الف) انتقال در عوض مالی صورت بگیرد. این نوع انتقال تحت عقود معوض مانند بیع و صلح و معاوضه و غیره صورت می­گیرد. ب) انتقال بلاعوض که از جمله آن­ها صلح محاباتی و صلح بلاعوض و هبه و عقود مختلف از خانواده هبه است مانند صدقه، عطیه و غیره می­باشد.. لذا انتقال قطعی بلاعوض مالکیت مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی، موضوع فصل ششم قانون مالیات مستقیم می­شود البته در این میان مهم نیست که انتقال فقط تحت عنوان عقد بیع صورت بگیرد بلکه به وسیله عقود دیگر از جمله معاوضه و صلح نیز ممکن است انتقال قطعی صورت بگیرد و مشممول مالیات بر نقل انتقال شود لذا ماده ۶۱ در این مورد بیان می­دارد: «نقل و انتقال قطعی املاکی که به صورتی غیر از عقد بیع انجام می شود به استثنای نقل و انتقا بلاعوض که طبق مقررات مربوط مشمول مالیات است مشمول مالیات نقل و انتقال املاک برابر مقررات این فصل خواهد بود و چنانچه عوضین هر دو ملک باشند هر یک از متعاملین به ترتیب فوق مالیات نقل و انتقال قطعی مربوط به ملک واگذاری خود را پرداخت خواهند نمود. »

از طرف دیگر فقط مالیات انتقال حق مالکیت املاک مشمول این فصل می­شود و اگر انتقال قطعی غیراملاک صورت پذیرد. مشمول فصول دیگر از جمله فصل مالیات بر درآمد مشاغل خواهد بود. لازم به ذکر است که بر اساس ماده ۵۹ نقل انتقال قطعی املاک به ماخذ ارزش معاملاتی و به نرخ پنج درصد مشمول مالیات می باشد.

۳-۲-۲-مالیات بر حق واگذاری محل

حق واگذاری محل در تبصره۲ ماده ۵۹ قانون مالیات­های مصوب ۱۳۸۰ تعریف شده است. این تبصره بیان می­دارد: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری»

این اصلاح به این معنی مختص قانونی مالیات­ها است و در هیچ جای دیگر به این مفهوم کاربرد نداشته است. به دنبال تصویب قوانین حق کسب و پیشه و تجارت در قوانین کشور، این اصطلاح نیز در قانون مالیات­های مستقیم به کار رفته است.

تبصره ۳ ماده ۲۸ قانون مالیات­های مستقیم سال ۱۳۴۵ اصطلاح مذکور را چنین تعریف کرده است:

«حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از وجوهی که مالک یا مستأجر ملک از بابت حق اشغال محل یا حق کسب و پیشه دریافت می­دارد.» قانون مالیات­های سال ۱۳۶۶ در تبصره ۲ ماده ۷۳ نیز حق واگذاری محل را به صورت زیر تعریف نموده است: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از وجوهی که مالک یا مستأجر از بابت حق کسب و پیشه و یا حق تصرف محل و یا به لحاظ موقعیت تجاری ملک تحصیل می­نماید.»

تفاوتی که تعریف قانون مصوب ۱۳۶۶ نسبت به تعریف قانون مصوب ۱۳۴۵ دارد در این است که در قانون سال ۱۳۶۶ با تغییر عبارت حق اشغال به حق تصرف محل، عبارت «یا به لحاظ موقعیت تجاری ملک» نیز به تعریف اضافه شده است. و اما تفاوتی که تعریف قانون جدید (اصلاحی سال ۱۳۸۰) نسبت به قانون مصوب ۱۳۶۶ دارد. این است که قانون سال ۱۳۸۰ عبارت «وجوهی که مالک یا مستأجر بابت… تحصیل می­کردند» را حذف نموده است. این تعریف نسبت به تعریف قبل از جهتی برتر است و آن این است که حق را به وجود تعبیر نکرده است. به عبارت دیگر گرچه حق مذکور قابل تقویم به وجه است و در حقیقت یک حق مالی است ولی مترادف وجه نیست تا ما آن را به وجه تعبیر کنیم.

۳-۲-مالیات بر درآمد‌اشخاص حقوقی

شخصیت عبارت از قابلیتی است در انسان که بتواند دارای تکلیف و حق گردد و آن را به واسطه یا بدون واسطه اجرا نماید. بنابراین در اصطلاح علم حقوق، شخص حقوقی به کسی گفته می‌شود که بتواند دارا حق شده و عهده‌دار تکلیف شود و آن را اجرا نماید. حق و تکلیف چون از موضوعات حقوقی می‌باشد آن وضعیت موجود را در شخص، شخصیت حقوقی گویند.از طرفی اشخاص حقوقی به قدرت تصور و اعتبار در عالم حقوق خلق شده‌اند. برای اینکه دارا شدن حق و تکلیف لازمه وجود طبیعی انسان مادی است و اشخاص حقوقی موجودات طبیعی نیستند. بعضی از حقوق دانان معتقد هستند‌ که شخص حقوقی یک موجود حقوقی می‌باشد و قانون از نظر منافع جامعه وجود آن را شناخته است و به او اجازه می‌دهد که بتواند دارائی مخصوص داشته باشد و از منافع اختصاصی خود دفاع بنماید و مانند اشخاص طبیعی دارای وجود حقوقی جداگانه باشد. اشخاص حقوقی برای آن که بتوانند از اراده خود استفاده کنند و فعالیت آن‌ها بی‌اثر نماند باید از حمایت قانون بهره‌مند گردند و این حمایت همان شناسایی شخصیت حقوقی آن‌ها از طرف قانون می‌باشد.

قانونگذار فصل پنج از قانون مالیات مستقیم را به مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی قرار داده  و از این طریق میان مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تفاوت قائل گردیده است. لکن در فصل هیچ تعریفی از شخص حقوقی ارائه نکرده است، لذا در این زمینه برای شناخت اشخاص باید به منابع حقوق خصوصی مراجعه کنیم، به عبارت دیگر در اینجا تقریبا بین حقوق خصوصی و قانون مالیات‌ها تفاوت چندانی وجود ندارد و قانون مالیات‌ها تعریف خاصی از اشخاص حقوقی ندارد.

۱-۳-۲-موارد شمول مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی

از مهمترین مودیان حقوقی در قانون مالیات‌ها شرکت های تجاری می‌باشند، و دلیل آن نیز این است که هدف تشکیل این اشخاص، تحصیل سود می‌باشد. و مهمترین عنصر مالیاتی نیز سود است. بر اساس ماده «۲۰» قانون تجارت: «شرکت‌های تجارتی بر هفت قسم است: ۱- شرکت سهامی ۲- شرکت با مسئولیت محدود. ۳- شرکت تضامنی. ۴- شرکت مختلط غیرسهامی. ۵- شرکت مختلط سهامی. ۶- شرکت نسبی ۷- شرکت تعاونی تولید و مصرف» نوع شرکت‌های تجاری چندان مورد حکم قانون مالیات‌ها قرار نگرفته است مگر در چند مورد به شرح ذیل:

۱)بر اساس ماده ۱۳۳ قانون مالیات‌های مستقیم بعضی از شرکت‌های تعاونی از پرداخت مالیات معاف می‌باشند. بر اساس ماده مذکور: «صد درصد درآمد شرکت‌های تعاونی روستائی، عشایری، کشاورزی، صیادان، کارگری، کارمندی، دانشجویان و دانش‌آمزان و اتحادیه‌های آن‌ها از پرداخت مالیات معاف می‌باشند.» حکم ماده مذکور حصری است و بر اساس رأیی از شورای عالی مالیاتی شرکت‌های تعاونی احصاء شده را به موارد مشابه نمی‌توان تعمیم داد لذا به نظر شورای مذکور، شرکت تعاونی طلاب از پرداخت مالیات معاف نمی‌باشد. شورای مذکور بر اساس آرای دیگر شرکت‌های چند منظوره را مشمول این حکم ننموده و همچنین درآمد‌هایی از شرکت  تعاونی را طبق این ماده از پرداخت مالیات معاف می‌‌داند که مطابق اهداف اساسنامه‌ای شرکت‌ باشد البته این نیز روشن است چرا که در غیر این صورت، بهانه‌ای به دست افراد خواهد افتاد تا بتوانند از پرداخت انواع مالیات‌ها با تمسک به شرکت تعاونی معاف گردند. از طرفی وفق تبصره ۶ ماده ۱۱ قانون اجرای سیاست های کلی اصل چهل و چهارم (۴۴) قانون اساسی« درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکتها و اتحادیه‌های تعاونی متعارف و شرکتهای تعاونی سهامی‌عام مشمول بیست وپنج درصد(۲۵%)‌تخفیف از نرخ موضوع این ماده می‌‌باشد»

۲)شرکت دیگری که مورد حکم در قانون مالیات‌ها قرار گرفته است شرکت‌هایی هستند، که در بورس پذیرفته شده‌اند. این قبیل شرکت ها ،جزء شرکت‌های سهامی عام می‌باشند. با توجه به اهمیتی که معاملات بورسی دارد، ماده ۱۴۳ قانون مالیات‌های مستقیم ابراز نموده است «…. در صورتی که کلیه نقل و انتقالات سهام از طریق کارگزان بورس انجام و در دفاتر مربوط ثبت گردد معادل ده درصد (۱۰%) مالیات آن‌ها بخشوده می‌شود.» تبصره ماده مذکور نیز نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت‌ها در بورس را مشمول نیم درصد ارزش فروش آن اعلام نموده است، در حالی که نقل و انتقال سهام و سهم‌الشرکه و حق تقدم سهام سایر شرکت‌ها مشمول مالیات‌چهار درصدی ارزش اسمی سهام می‌گردد.» تبصره ۳ این ماده نیز امتیاز دیگری به شرکت‌های مذکور داده است که از ذکر آن خودداری می‌شود، لذا نوع شرکت تجارتی در قانون مالیات‌ها چندان تاثیر نمی‌گذارد.

۲-۳-۲-مالیات بر نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه

تبصره ۱ ماده ۱۴۳ ق.م.م در خصوص نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه شرکا در شرکت تجاری و برای حق تقدم آن، مالیات مقطوعی معادل چهار درصد(۴%) ارزش اسمی آنها تعیین نموده است که غیر از این‌بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد.وفق تبصره فوق ادارات ثبت یا دفاتر اسناد رسمی مکلف اند در موقع ثبت تغییرات‌یا تنظیم سند انتقال حسب مورد گواهی پرداخت مالیات متعلق را اخذ و ضمیمه پرونده مربوط به ثبت یا انتقال کنند. از طرفی ماده ۱۴۳ مکرر قانون فوق در خصوص شرکت های داخلی و خارجی پذیرفته شده در بورس ها یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز، استثنا قایل شده و  مالیات مقطوع نیم درصد ۵/.%  ارزش فروش سهام وحق تقدم سهام را در نظر گرفته است.

«تبصره ۲ـ در شرکت‌های سهامی پذیرفته شده در بورس ‌اندوخته صرف سهام مشمول مالیات مقطوع به نرخ نیم درصد(۵/۰%) خواهد بود و به این درآمد مالیات دیگری تعلق نمی‌گیرد. شرکتها ‌مکلف اند ظرف سی روز از تاریخ ثبت افزایش سرمایه آن را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز کنند.»

لازم به توضیح است که قانونگذار بری اندوخته صرف سهام[۴] نیز تعیین تکلیف نموده بدین ترتیب که وفق تبصره ۲ ماده ۱۴۳ قانون فوق، اندوخته صرف سهام مشمول مالیات نیم درصد خواهد بود که شرکت ها مکلف اند ظرف سی روز از تاریخ ثبت افزایش سرمایه آن را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز نمایند.

[۱] -عباسی، محمدرضا، حقوق مالیات ها از منظر حقوق خصوصی، انتشارات تهران نگاه بینه،چاپ اول، تهران، ۱۳۹۰، ص ۹۷

[۲]-برای شماره ۴۱۱۶/۴/۳۰ – مورخ ۱۸/۵/۷۱ شورای عالی مالیاتی

[۳]-برای شماره ۷۴۸۱/۴/۳۰ – مورخ ۱۸/۵/۷۱ شورای عالی مالیاتی

هدف دیگر مالیات «توزیعی» است، زیرا در صورت کارآمد بودن نظام مالیاتی و شناسایی دقیق ظرفیت‌های مالیاتی و با فرض ثبات سایر شرایط (شفافیت قوانین، عدم فرار مالیاتی و امثال آن) از صاحبان درآمد و ثروت‌های بالا، مقداری مالیات اخذ می‌شود و برای حمایت از فقرا و کم درآمدها، هزینه می‌شود که این امر می‌تواند زمینه توزیع مجدد درآمدها و ثروت‌ها را نیز فراهم کند.

همچنین می‌توان مالیات را برای «هدف‌گذاری تثبیتی» در نظر گرفت تا در حل و فصل نوسانات اقتصادی به کار رود. مثلاً در شرایط تورمی، افزایش نرخ مالیات می‌تواند باعث کاهش مصرف شود که آن نیز از طریق کاهش تقاضای کل باعث حل و فصل بخشی از مشکل تورم می‌گردد. یا برعکس در شرایط رکود که نیاز به افزایش تقاضا- جهت رونق گرفتن فعالیت اقتصادی- است، کاهش نرخ مالیاتی می‌تواند باعث افزایش مصرف و تقاضای کل و نهایتاً ایجاد تحرک در فعالیت اقتصادی و خروج از رکورد شود.

می‌توان با تغییر تعرفه‌های مالیاتی بر واردات و صادرات کشور تأثیر گذاشته، آنها را در جهت مطلوب هدایت کرد. گذشته از اینها مالیات می‌تواند در مواردی بر «تخصیص منابع» نیز اثر بگذارد، به گونه‌ای که منابع را از مصرف یا تولید برخی کالاها آزاد ساخته به موارد دیگر اختصاص دهد. همچنین کاربرد مالیات برای کاهش مصرف کالاهای بد- مانند سیگار و مشروبات الکلی- در بسیاری از کشورها در این راستا است. کاربرد مالیات برای کاستن از تولید کالاهای مشمول پیامد منفی و اعطای سوبسید- و یا اتخاذ سیاست معافیت مالیاتی- به تولید کنندگان کالاهای عمومی و دیگر کالاها و خدمات مورد نیاز از دیگر کارکردهای تخصیصی مالیات است[۱]

۶-۲-۱-اصول مالیات

مالیات نیز به مانند دیگر مفاهیم اقتصادی-حقوقی بر پایه اصولی استوار است که با تکیه بر آن می توان به نظام مالیاتی مطلوب رسید.

۱-۶-۲-۱-اصول اقتصادی مالیات

مالیات همواره از موضوعات مورد بحث در علم اقتصاد بوده است و در مالیه عمومی نیز از رشته‌های مهم اقتصاد محسوب می‌شود، همواره مالیات به عنوان یک موضوع اساسی مورد بحث قرار می‌گیرد. تدوین و طرح اصول اقتصادی مالیات‌ها مانند اصول درآمد، اطمینان، سهولت و… نیز از نشانه‌های آنست که مالیات حتی بیشتر از آن که یک موضوع حقوقی باشد یک موضوع اقتصادی است. هم چنین بررسی مالیات بستگی بسیار نزدیکی با سیاست‌های اقتصادی دارد و چه از نظر تولید ثروت‌ها و چه از نظر جریان یا مصرف آن‌ها نتایج تقویت کننده یا محدود کننده به بار می‌آورد.

۱-۱-۶-۲-۱-اصول کلاسیک

منظور از اصول کلاسیک اقتصادی مربوط به مالیات، همان اصولی است که آدام اسمیت[۲] در «ثروت ملل» برشمرده است که به اختصار به آن‌ها می‌پردازیم.

الف)اصل عدالت

بر اساس این اصل که به اصل مالیات نسبی معروف است، وضع مالیات زمانی عادلانه است که در پرداخت مالیات مساوات و برابری در نظر گرفته شود و هر فرد نسبت برابری از درآمدش را به عنوان مالیات بپردازد. پیروان اصل مالیات نسبی معتقدند که این عادلانه‌ترین روش تأمین درآمد برای دولت از طریق مالیات است. بنابراین اصل پرداخت‌ها باید در حد امکان با توان نسبی هویت‌های فردی متناسب باشد، یعنی هر فرد با در نظر گرفتن کل درآمدش رقمی را بپردازد. برای تبیین عادلانه بودن یک نظام مالیاتی، باید آن را با اصول زیر ارزیابی کرد:

اول. اصل قدرت پرداخت: این اصل معیار دیگری برای تعیین عدالت مالیاتی است که به موجب آن در یک سیستم مالیاتی عادلانه، اعضاء غنی‌تر جامعه، باید بیشتر از فقرا مالیات بپردازند. این اصل دو نتیجه زیر را در پی دارد که افراد متمول‌تر، مالیات بیشتری باید پرداخت کنند (عدالت عمودی) و افراد هم سطح از لحاظ درآمد باید مالیات برابری بپردازند (عدالت افقی).

دوم اصل فراگیری و عمومیت (عمومی بودن مالیات) نیز زاییده اصل عدالت مالیاتی است و به موجب آن قوانین مالیاتی مانند هر قانون دیگری می‌بایست «عمومیت» داشته و جنبه شخصی نداشته باشند. بدان معنا که تمام اشخاص جامعه اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی به دور از هر گونه تبعیض، مشمول مالیات قرار می‌گیرند. این اصل مانع از درنظر گرفتن معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی که غالباً در قوانین مالیاتی به آن‌ها پرداخته می‌شود، نیست.

ب)اصل اطمینان

به موجب این اصل باید در متن قانون مالیاتی، مأخذ تعلق مالیات، زمان پرداخت و طریقه پرداخت آن و سایر شرایط مشخص گردد تا مؤدیان نسبت به میزان حقوق و تکالیف خود اطلاع و اطمینان داشته باشند.

ج)اصل سهولت

مالیات باید طوری تنظیم گردد که از نظر زمان و روش پرداخت هم حداقل فشار ممکن بر مؤدی وارد شود و هم دولت با زحمت کمتری و در اسرع وقت آن را وصول کند. برای نمونه مالیات بر درآمد باید زمانی وصول شود که مؤدی به درآمد دسترسی داشته باشد. امکان پرداخت مالیات به وسیله حساب‌های بانکی اقدامی در جهت تسهیل و تضمین پرداخت به موقع مالیات محسوب می‌شود.

د)اصل صرفه‌جویی

منظور از اصل صرفه‌جویی این است که با کم‌ترین هزینه، بیشترین میزان مالیات وصول شود. یعنی دستگاه وصول مالیات و هزینه‌های وصول آن چنان زیاد نباشد که نسبت زیادی از مالیات صرف جمع‌آوری آن شود؛ بلکه هزینه وصول مالیات باید نسبت ناچیزی از اصل آن باشد. به عبارت دیگر مبلغ و شیوه وصول مالیات باید چنان باشد که میان مبلغ پرداخت شده به وسیله مؤدی و آنچه که پس از کسر هزینه‌های مربوط به جمع‌آوری مالیات‌ها و غیره، به خزانه دولت واریز می‌گردد، تناسب وجود داشته باشد. هزینه‌ی گردآوری مالیات نیز باید در حد امکان پایین نگه‌داشته شود.

۲-۱-۶-۲-۱-اصول جدید

دانشمندان علم اقتصاد در سال‌های اخیر اصول دیگری را به عنوان اصول مالیات اعلام کرده‌اند که گاهی با اصول کلاسیک در تعارض است و از آن‌ها با عنوان اصول جدید یاد می‌شود. این اصول جدد عبارتند از

الف)اصل شخصی ساختن مالیات

اصل شخصی ساختن مالیات، یعنی تبیین میزان مالیات متناسب با خصویات مالی و وضع اقتصادی مؤدی و چگونگی تحصیل درآمد و وضعیت اجتماعی او و نه تنها بر مبنای رقم درآمد او. مطابق این اصل که از جمله اصول جدید مالیات محسوب می‌شود، بسته به اینکه درآمد شخص ناشی از کار اوست و در اثر زحمت و تحمل مشقت به دست آمده و یا به کار بستن سرمایه، میزان مالیات باید تفاوت داشته باشد و در تعیین مالیات باید خصوصیات مؤدی و وضع زندگی و سطح درآمد و حتی کیفیت درآمد او مدنظر قرار گیرد. برای نمونه باید ترتیبی اتخاذ کرد تا یک مؤدی عائله‌مند بیشتر مورد توجه و ارفاق واقع شود تا مؤدی مجرد یا از مؤدی‌ای که از راه به کار بستن سرمایه و با تحمل زحمت کمتر کسب درآمد و ثروت کرده است مالیات بیشتری وصول شود تا مالیات دهنده‌ای که درآمد خود را از راهکار و کوشش و تحمیل مرارت و مشقّت تحصیل کرده است.

ب)-اصل مطلوبیت درآمد (تصاعدی بودن نرخ مالیات)

آدام اسمیت و همفکران او معتقد بودند که به موجب اصل عدالت، هر که درآمدش بیشتر است مالیاتش نیز می‌بایست افزون‌تر باشد. لکن در جهت اعمال این اصل همواره نرخ ثابتی را مدنظر داشتند. برای نمونه، همچنان که در توضیح اصل عدالت از نظر آدام اسمیت گفتیم، وی هم برای کسی که ۵۰ هزار واحد پولی درآمد داشت و هم برای شخصی دیگری که ۷۵ هزار واحد پولی تحصیل درآمد می‌کرد، نرخ ثابت ۱۰% را برای پرداخت مالیات در نظر گرفته بود. در حالی که امروزه اقتصاددانان معتقدند با بالا رفتن سطح درآمد افراد، عدالت ایجاب می‌کند که درصد مالیات متعلقه به ایشان نیز بیشتر شود و مثلا اگر شخص دارای ۵۰ هزار واحد پولی با نرخ ۱۰% مالیات پرداخت می‌کرد، مؤدی دوم که ۷۵ هزار واحد پولی درآمد دارد می‌بایست مثلاً با نرخ ۱۵% مالیات بپردازد.

ج)-اصل دخالت

اصل بی‌طرفی مالیات‌ها از جمله اصول پیشنهادی کلاسیک‌ها که معتقد به عدم مداخله دولت در اقتصاد هستند، می‌باشد. یعنی در برقراری مالیات‌ها، اهداف اقتصادی یا و اجتماعی موردنظر نبوده و «مالیات نباید به وسیله‌ای برای پیشبرد اهداف اقتصادی یا سیاسی دولت‌ها تبدیل شود» و هرگونه مالیات باید از نظر اقتصادی کاملاً بی‌طرف بوده و مردم را از فعالیت معینی بازنداشته و یا به انجام فعالیت دیگری تشویق نکند. اما با افول مکتب کلاسیک‌ها، راه برای دخالت دولت در اقتصاد با هدف ارشاد اقتصادی باز و مسئله‌ی بی‌طرفی مالیات‌ها منتفی شد تا آنجا که امروزه مالیات‌ها علاوه بر آنکه منبع تأمین درآمد برای دولت هستند، وسیله‌ی موثری برای ارشاد اقتصاد یعنی مداخله‌ی دولت در امور اقتصادی برای نیل به اهداف اقتصادی نیز هستند. این دخالت دولت در امور اقتصادی از طریق مالیات‌ها «اصل دخالت مالیات» خوانده می‌شود. بدین ترتیب دولت می‌تواند با اعمال تغییر در نرخ مالیات، به دنبال تغییر در نرخ تورم باشد و یا با اعمال یک نرخ مالیاتی خاص، باعث توسعه یا محدودیت در یک رشته‌ خاص شغلی شود برای نمونه دولت با اعمال مالیات سنگین بر سیگار یا کالاهای لوکس و در مقابل اعمال تخفیف یا معافیت مالیاتی در بخش‌های طبوعات و چاپ و نشر کتاب،  آن بخش را محدود و این بخش را تشویق می‌کند یا با اعمال اقتصاد ارشادی از طریق مالیات، تورم را مهار می‌کند.

د)اصل بهای خدمات و قدرت پرداخت

گروهی از اقتصاددانان می‌گویند مالیات‌ها باید به گونه‌ای تنظیم شوند که کسانی که از خدمات دولتی بهره زیادی دارند، مالیات بیشتری بپردازند و کسانی که از این خدمات کمتر منتفع می‌شوند، مالیات کمتری پرداخت کنند. مثلاً کسی که اتومبیل شخصی داشته و بنزین بیشتری استفاده می‌کند، مالیات بیشتری باید بپردازد تا کسی که ماشین ندارد و از سوختی که دولت فراهم کرده است بهره‌برداری چندانی نمی‌کند. به موجب این اصل، مالیات پرداخت شده توسط یک شخص باید متناسب با بهای خدماتی که از سوی دولت دریافت می‌کند باشد. اما برخی معتقدند این برداشت درست نیست در مقابل این نظریه به «اصل فداکاری» معتقدند که به موجب آن،‌ مالیات افراد باید طوری باشد که نوعی فداکاری که مطلوب جامعه است بین افراد ایجاد شود. در این حالت، افراد جامعه بیشتر از آنچه خدمت دریافت می‌کنند مالیات می‌پردازند (فداکاری می‌کنند). زیرا اغلب کسانی که از خدمات و امکانات دولتی استفاده بیشتری می‌کنند، توان پرداخت مالیات سنگین را ندارند. مثلاً مراجعه کنندگان به بیمارستان‌های دولتی و کسانی که فرزندان خود را در مدارس دولتی ثبت نام می‌کنند، نباید بیش از کسانی که به لحاظ ثروت و تمکن از بیمارستان‌ها و مدارس خصوصی بهره می‌برند، مالیات بپردازند چون دسته اخیر معمولاً به خاطر ضعف اقتصادی رجوع به مراکز دولتی را انتخاب کرده‌اند، به همین دلیل باید در تعیین مالیات این طبقات، به قدرت پرداخت آن‌ها توجه کرد نه به میزان استفاده‌شان از امکانات دولتی. متقابلاً در مورد افراد متمکن نباید برای مسئله‌ی استفاده‌ی آن‌ها از خدمات عمومی اهمیت چندانی قائل شد بلکه مالیات مقرر اینان باید نوعی فداکاری نسبت به جامعه باشد.

۲-۶-۲-۱-اصول حقوقی مالیات

از مهم‌ترین اصول مالیات‌های امروزی اصل قانونی بودن مالیات‌ها و اصل تساوی افراد در مقابل مالیات است که اصل ۵۱ قانون اساسی ج.ا.ا. نیز بدان اشاره دارد.

الف)اصل قانونی بودن مالیات

اصل حاکمیت قانون یکی از اصول مهم حقوقی است که براساس آن، انجام کلیه امور سیاسی، اداری و قضایی و اتخاذ هرگونه تصمیم از طرف مقامات و مسئولان باید بر طبق قانون باشد از استبداد و خودسری حکام و کارگزاران منصوب آنان در اداره امور و برخورد با شهروندان جلوگیری نماید.

حق برقراری مالیات نیز از وظایف حاکمیت است و این یک اصل اساسی حقوق عمومی است. به موجب این اصل است که در قوانین اساسی پیوستگی و ارتباط میان قوه‌ی قانونگذاری و قدرت برقراری مالیات تأیید شده است.  اصل ۵۱ قانون اساسی نیز در این باره مقرر می‌دارد: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود.» در نتیجه مندرجات اصل ۵۱ می‌توان موارد زیر را نتیجه گرفت اولاً وصول مالیات باید با اجازه قانونگذار باشد، دوماً این اجازه در هر سال، همراه با تصویب قانون بودجه به دولت داده می‌شود و سوم این که قوه مجریه با وضع مقرراتی از طریق تصویب‌نامه و آیین‌نامه نمی‌تواند مالیات وضع کند.

در قوانین عادی هم ضمانت اجراهایی برای پیشگیری از وضع و وصول مالیات غیرقانونی از افراد پیش‌بینی شده است از جمله ماده ۶۰۰ ق.م.ا اعلام می‌دارد هر یک از مسئولین و مأمورینی که مأمور تشخیص یا تعیین یا محاسبه یا وصول وجه یا مالی به نفع دولت است بر خلاف قانون یا زیاده بر مقررات قانون اقدام، یا وجه یا مالی اخذ یا امر به اخذ آن نماید به حبس از ۲ ماه تا یکسال محکوم خواهد شد و در هر حال آنچه بر خلاف قانون و مقررات اخذ نموده است به ذی حق مسترد می‌شود.

ب)اصل سالیانه بودن مالیات

اصل سالانه بودن مالیات با اصل سالانه بودن بودجه در ارتباط است، زیرا هر سال باید اجازه وصول مالیات به وسیله قانون بودجه به دولت داده شود. اصل سالانه بودن مالیات به این صورت است که چون جواز وصول مالیات هر سال به وسیله قانون بودجه داده می‌شود، به محض این که اجازه سالانه تمام شد وصول آن غیرممکن می‌گردد. معنی اصل سالانه بودن اینست که قانون مالیات‌ها باید هر سال به مرحله اجرا درآید یعنی در اول هر سال قانون مربوط به آن سال قدرت و قابلیت اجرا پیدا کند و بر تمام عملیات مالیاتی آن سال حکومت داشته باشد. ماده ۱۵۵ ق.م.م در این راستا سال مالیاتی را یک سال شمسی تعیین می‌کند. البته این اصل در خصوص مالیات‌های مستقیم است و در مورد مالیات‌های غیرمستقیم به ویژه مالیات بر ارزش افزوده قابل اجرا نیست.

ج)اصل برابری (تساوی) مالیاتی

یکی از انواع حق برابری گونه شکلی آنست یعنی به لحاظ حقوقی، دولت باید با همه افراد ملت به طور برابر رفتار کند و قانون نباید از هیچ گونه تفاوت و تبعیضی میان افراد سخن بگوید. از حق برابری از نظر حقوقی و شکلی، اصل برابری شهروندان در پرداخت هزینه‌های عمومی (برابری مالیاتی) مانند پرداخت مالیات سرچشمه می‌گیرد. لیکن این اصل در حقوق مالیاتی از قدمت چندان زیادی برخوردار نیست. زیرا در گذشته نه تنها اعتقادی به برابری شهروندان در تکالیف عمومی وجود نداشت بلکه به ویژه در پرداخت مالیات، نجبا و اشراف مطالبه مالیات را نوعی بی‌احترامی نسبت به خودشان تلقی می‌کردند.

همچنین چون امور عمومی متعلق به عموم جامعه است، اصل تساوی حکم می‌کند که تمام افراد به طور مساوی از مزایا و منافع امور خدمات عمومی، که به منظور تأمین منافع عمومی به وجود آمده‌اند، بهره‌مند گردند و در تأمین مخارج اداره امور عمومی جامعه نیز به طور مساوی و بر اساس اصل برابری مشارکت داشته باشند. یعنی بر خلاف مؤسسات و بنگاه‌های خصوصی که می‌توانند برای هر دسته از مشتریان خود شرایط خاص وضع کنند، ادارات دولتی فاقد چنین آزادی هستند و حق ندارند نسبت به ارباب رجوع خود تبعیض غیرقانونی قائل شوند. در نتیجه همانطور که افراد باید به طور برابر از مزایای عمومی برخوردار شوند هزینه اداره امور عمومی نیز باید یکسان و عادلانه بین آن‌ها سرشکن گردد.

اصل ۹۷ متمم قانون اساسی مشروطه در این خصوص اعلام داشته بود: «در موارد مالیاتی هیچ تفاوت و امتیازی فیمباین افراد ملت گذارده نخواهد شد.» در اصل ۳ قانون اساسی«رفع تبعیضات ناروا و ایجاد امکانات عادلانه برای همه، در تمام زمینه‌های مادی و معنوی» (بند ۹ اصل ۳ ق.ا) و «پی ریزی اقتصاد صحیح و عادلانه» (بند ۱۲ اصل ۳ ق.ا) و «تأمین حقوق همه جانبه افراد و تساوی عموم در برابر قانون» (بند ۱۴ اصل ۳ ق.ا) از وظایف دولت برشمرده شده است. همچنین اصل ۱۹ ق.ا بیان می‌دارد: «مردم ایران از هر قوم و قبیله که باشند از حقوق مساوی برخوردارند و رنگ، نژاد، زبان و مانند اینها سبب امتیاز نخواهد بود.» اصل ۲۰ ق.ا نیز بیان می‌دارد: «همه افراد ملت اعم از زن و مرد یکسان در حمایت قانون قرار دارند و از همه حقوق… اقتصادی…. با رعایت موازین اسلام برخوردارند.» قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران در جهت ابراز موضع خود مبنی بر اعتقاد راسخ به اصل عدم تبعیض میان افراد و برابری آن‌ها در مقابل قانون در قسمت اخیر اصل یکصد و هفتم تأکید کرده است: «رهبر در برابر قوانین با سایر افراد کشور مساوی است.»

د)اصل محرمانه بودن اطلاعات مالیاتی

حفظ اسرار اداری که یکی از تکالیف مهم مستخدمین رسمی است در مورد برخی از مشاغل به جهت ارتباطی که با اسرار خصوصی مردم دارند، از حساسیت خاصی برخوردار است. صاحبان این مشاغل باید در حفظ اسرار مربوطه نهایت دقت را به خرج دهند، از آن جمله می‌توان به پزشکان، مأمورین دارایی و مددکاران اجتماعی اشاره کرد. علاوه بر مشاغل خاص، کلیه کارکنان دولت نیز طبق قانون مجازات انتشار اسناد محرمانه و سری دولت مصوب ۱۳۵۳ موظف به حفظ اسرار اداری می‌باشند.

قانون گذار برای عدم افشای اطلاعات مالیاتی توسط کارمندان دولت و مأموران، مقررات متعددی وضع کرده است که مختصراً به آن‌ها اشاره می‌کنیم:

۱)ماده‌ی ۳۲ قانون مالیات بر درآمد مصوب ۱۳۳۷، مأموران دارایی را مکلف کرده بود اطلاعاتی را که درباره کسب، بازرگانی و دارایی اشخاص به دست می‌آورند سری بدانند و از افشای آن خودداری کنند سو متخلفان را مسئول جبران خسارت احتمالی و مستحق تعقیب دانسته بود.

۲)مطابق ماده ۲۳۲ ق.م.م مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحی ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ «اداره امور مالیاتی و سایر مراجع مالیاتی باید اطلاعاتی را که ضمن رسیدگی به امور مالیاتی مؤدی به دست می‌آورند، محرمانه تلقی و از افشای آن جز در امر تشخیص درآمد نزد مراجع ذی ربط در حد نیاز خودداری نمایند و در صورت افشاء طبق قانون مجازات اسلامی با آن‌ها رفتار خواهد شود.» در این راستا ماده ۶۴۸ ق.م.ا اعلام می‌دارد: «اطبا و جراحان و ماماها و داروفروشان و کلیه کسانی که به مناسبت شغل یا حرفه خود محرم اسرار می شوند هرگاه در غیر از موارد قانونی، اسرار مردم را افشا کنند به سه ماه و یک روز تا یک سال حبس و یا به یک میلیون و پانصد هزار تا شش میلیون ریال جزای نقدی محکوم می‌شوند.»

۳)ماده‌ی ۳۳ ق.م.ا.ا نیز تضمینات مربوط به اصل محرمانه بودن اطلاعات مالیاتی مذکور در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ را به مالیات بر ارزش افزوده تسری داده است.

و)رفتار منصفانه با مؤدی

اصل رفتار منصفانه یا عدالت رویه‌ای در اداره که معادل دادرسی منصفانه در مراجع دادرسی است این اصل بدین معناست که مراجع تشخیص و وصول مالیات و مقامات و مأموران مالیاتی در مراودات و رفتار با مؤدی مالیاتی برخوردی منصفانه داشته باشد و با رعایت انصاف و عدالت با وی رفتار نماید. در راستای اعمال این اصل که از جمله حقوق مؤدیان محسوب می‌شود می‌بایست مراتب ذیل رعایت گردد:

۱)دستگاه مالیاتی باید هرگونه اقدام خود در قبال مؤدی را به وی ابلاغ نماید.

۲)دستگاه مالیاتی در دوران تصفیه‌ی مالیاتی، مؤدی را از تمام حقوق خویش در روند تصفیه بهره‌مند سازد.

۳)دستگاه مالیاتی باید ملزم به اجرای تفسیر خود از قانون در مورد وضعیت خاص مؤدی باشد. به عبارت دیگر مؤدی مالیاتی می‌تواند به تفسیری که دستگاه مالیاتی از قانون ارائه می‌دهد یا مطابق آن به قانون عمل می‌کند، استناد نماید.

اصل رفتار منصفانه با مؤدی می‌تواند در قانون اساسی یا در قوانین مالیاتی  مورد اشاره قرار گیرد. مع‌الوصف در قوانین مالیاتی ایران بدان اشاره‌ای نشده و تنها در ماده ۹۰ قانون مدیریت خدمات کشوری این موضوع به صورت کلی مورد اشاره قرار گرفته است. طبق این ماده کارمندان دستگاه‌های اجرایی موظف می‌باشند که وظایف خود را با «انصاف» انجام دهند.

۳-۱-کارآیی

۱-۳-۱-تعریف کارایی،‌ زمینه‌ها و ملازمات

در یکی از مشهورترین تعاریف علم اقتصاد منابع پدیده‌هایی محدود فرض می‌شوند که نیازهای گوناگون و زمینه‌های فراوانی در جذب آنها در رقابت هستند. این منابع بطور بالفعل کمیاب هستند و برای تأمین همه نیازها کافی نیستند. اصولاً پذیرش فرض کمیابی منابع یعنی توجه و هشدار نسبت به کارآیی[۲۸]. زیرا با التزام به کارآیی می‌توان از منابع محدود حداکثر استفاده را برای تأمین نیازهای رقیب و نامحدود به عمل آورد. کارآیی یا کارآمدی به طور کلی در ارتباط با حداکثر استفاده ممکن از منابع  و فرصت‌های در دسترس واحدها و کارگزاران اقتصادی مطرح است. کارایی زمانی به صورت فنی مورد اشاره واقع می‌گردد و گاهی به صورت اقتصادی (یا تخصیصی) مورد توجه است. تحقق کارایی فنی به این معناست که از تمامی منابع و فرصت‌ها استفاده شده و اتلاف منابع صورت نگرفته است. اما کارایی اقتصادی علاوه بر عدم اتلاف منابع مستلزم انجام بهترین استفاده از آن منابع در میان مصارف مختلف نیز می‌باشد. به عبارت دیگر، کارایی اقتصادی علاوه بر کارایی فنی نوعی تخصیص بهینه را نیز در بر دارد. بنابراین، کارایی اقتصادی در برگیرنده کارایی فنی نیز می‌باشد، ولی عکس این موضوع همواره صحیح نیست.[۳۱]

یک پیش فرض اساسی در نظریه کارآمدی (بطور خاص) و دیگر نظریه‌های اقتصادی (بطور کلی) مطرح است و آن ثبات دیگر شرایط می‌باشد. یعنی به عنوان مثال در هر نوع تحلیل مربوط به کارآمدی اقتصادی فرض می‌شود نوعی اوضاع عادی در یک قالب استاندارد در عرصه‌های مرتبط فراهم می‌باشد .تعبیر ثبات سایر چیزها هر چند در افکار اولین اقتصاددانان مطرح و مورد تأکید است، اما مشهور شدن آن از زمان مارشال صورت گرفت. در هر صورت کارآمدی مصرف، از منظر خانوارها و با پذیرش فرض فوق‌الذکر بر نوعی رضایت‌مندی و کسب رفاه انطباق دارد و کارآمدی سیستم تولید و بنگاه از قبیل شرکت های تجاری نیز به صورت کلی با نوعی رضایت مندی و رفاه برای تولید کننده و نهایتاً سودآوری آن همراهی دارد. اما از لحاظ فنی زمانی که یک فرآیند تولیدی کارآمد خوانده می‌شود که یکی از دو شرط مقرر در آن محقق شود. یکی این است که نتوان با هزینه کمتر (و به عبارت دیگر با کاربرد منابع کمتر) همان میزان محصول را به دست آورد. شرط دوم آن است که نتوان با همان میزان نهاده، محصول بیشتری تولید کرد

به طور مثال در تولید می توان گفت در صورت اجرای تولید کارآمد، هم هزینه‌های بنگاه کاهش می‌یابد و هم سود آن (در نتیجه) افزایش خواهد یافت. لذا نوعی رضایت‌مندی قابل قبول در نتیجه کارآمدی سیستم تولید (برای صاحب بنگاه و دیگر ذی‌نفع ها) حاصل خواهد شد. در عین حال منابع مربوطه بطور کامل بکار رفته‌اند و منبعی هدر نرفته است. لذا در مورد شرکت‌ها و بنگاهها هدر نرفتن منابع، حداقل شدن هزینه‌ها و حداکثر شدن بازدهی و سود نیز بر مفهوم کارآمدی انطباق دارند. بدیهی است در صورتی که بنگاهها و مدیران دولتی نیز وظایف خود را به گونه ای انجام دهند که نظارت بخوبی انجام شود، حقوق و مالکیت‌ها محفوظ باشد و حمایت‌های مورد نظر برای کارکرد خانوارها و بنگاهها صورت گیرد، کارآیی بخش دولتی نیز محقق خواهد شد.

در صورتی که هم بنگاهها و هم خانوارها و هم دولت مردان وظایف خود را بطور بهینه انجام دهند، کارآیی عمومی و اجتماعی حاصل خواهد شد، در آن صورت نوعی رضایت‌مندی کلی ایجاد می‌گردد و کارکرد کل سیستم‌های جامعه رضایت بخش خواهد بود. به عبارت دیگر اگر تمامی سازمانها و نهادها قواعد بازی مورد نظر را رعایت کنند،‌ زمینه تحقق کارآیی فراهم خواهد شد. در هر صورت  افزایش کارآیی و کارآمدی به منزله فراهم شدن زمینه‌های رشد و بالندگی و پیشرفت اقتصادی و اجتماعی است.

۵-۳-مفهوم کارآیی در شرکت های تجاری

شرکت های تجاری، بنگاه های اقتصادی هستند که هدف اساسی از تشکیل آن، کسب سود بیشتر از طریق اجتماع افراد و شخصیت بخشیدن به این جمع  می باشد حفظ بقای شرکت و اخذ هماهنگی در سرمایه،تولید،کارمندان و مدیران و بطور کلی تعادل در شرکت، وابستگی تام به کسب سود بالا و مدنظر شرکت دارد لذا هرچقدر بتوان هزینه ها را کاهش داد رسیدن به این هدف قوت پیدا می کند در علم اقتصاد نیز تقلیل هزینه ها،  یکی از وجوه اصلی کارآیی شرکت های تجاری قلمداد می گردد لذا می توان قائل بر آن بود که منظور از کارآیی در ظرف حقوق شرکت ها عبارت از تخصیص بهینه منابع اقتصادی از طریق کاهش هزینه های کارگزاری به مفهوم اقتصادی آن [۳۴]می باشد

۶-۳-تحلیل موضوع کارآیی در شرکت های تجاری و مقررات مالیاتی مربوطه

شرکت های تجاری به عنوان بنگاه های اقتصادی با فرض رقابت کامل و از نظر تئوری، زمانی که با توجه به منابع آن شرکت ، منفعت در حداکثر و هزینه های در کمترین حالت خود باشد  ، به وضع کارآمد تخصیص نایل شده‌اند. در اینجا نیز (با فرض ثبات سایر چیزها) علاوه بر توجیه فنی، رضایت‌مندی بنگاه هم حاصل می‌گردد،‌ زیرا به حداکثر سود نیز نایل می‌آید. به عبارت دیگر هر شرکت تجاری بنا بر اصل عقلانیت به دنبال هدف خود یعنی کسب بالاترین منفعت و سود بیشتر است از طرفی یکی از مواردی که از سود این قبیل شرکت ها می کاهد و از لحاظ ادبیات اقتصادی به عنوان هزینه تلقی می گردد بحث مالیات می باشد لذا شرکت های تجاری به دنبال آن هستند تا با کمترین هزینه یعنی پایین ترین مالیات ممکن، سود بیشتری عاید خود کنند. از طرفی دولت نیز جهت تأمین هزینه های خود علاقه بیشتری به دریافت بالاترین مالیات ممکن دارد دو موردی که در تقابل با یکدیگر قراردارند یعنی دولت به دنبال بالاترین مالیات و شرکت های تجاری به فکر پرداخت کمترین مالیات می باشند در نتیجه با وضع قوانین بهینه مالیاتی در پرتو قاعده عقلانیت،تجزیه و تحلیل هزینه-فایده و توجه به اهداف و رضایت مندی شرکت های تجاری می توان به یک تعامل مناسب میان این بازیگران عرصه اقتصاد دست یافت در این حالت است که شرکت های تجاری از پرداخت مالیات اجتناب ننموده و تناسب معقولی را در پرداخت هزینه و کسب سود احساس می نمایند لذا رضایت مندی شرکت های تجاری از مقررات مالیاتی در پرداخت و تناسب آن با سود دریافتی، منجر به کارآیی اقتصادی آن شرکت ها می گردد.

 

 

[۱]-دادگر، یدالله، مالیه عمومی و اقتصاد دولت، پژوهشکده اقتصاد دانشگاه تربیت مدرس-انتشارات نورعلم،چاپ ششم،تهران،۱۳۹۰، ص ۱۲۹